B.O.I. N° 210 DU 17 NOVEMBRE 1999

SECTION 3

Conséquences de la mesure sur certaines dispositions applicables aux sociétés de personnes

  A. SITUATION DES PERSONNES MORALES DETENANT DES PARTS DE SOCIETES DE PERSONNES

25.Conformément à l'article 238 bis K, lorsque les droits dans une société soumise au régime prévu à l'article 8 sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits.

26.L'article 8, qui prévoit une répartition particulière du résultat fiscal des sociétés de personnes dont les parts sont démembrées entre le nu-propriétaire et l'usufruitier, s'applique que le nu-propriétaire et l'usufruitier soient des personnes physiques ou morales et qu'ils relèvent ou non des dispositions de l'article 238 bis K.

Dès lors, l'aménagement institué par l'article 78 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 demeure sans incidence sur l'application de ces dispositions qui concernent les modalités de calcul de la quote-part de résultat revenant à certaines personnes possédant des droits dans des sociétés relevant de l'article 8. Ainsi, une société soumise à l'impôt sur les sociétés, titulaire de parts sociales en usufruit ou en nue-propriété, recalcule sa quote-part de résultat correspondant à ses droits, dans les conditions prévues à cet article.

  B. PAIEMENT DE REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS PAR LES SOCIETES DE PERSONNES

27.Conformément au 4 de l'article 79 de l'annexe II, les sociétés visées à l'article 8 sont réputées verser à chacun de leurs associés la quote-part des revenus de capitaux mobiliers correspondant à leurs droits, le jour même où elles les ont encaissés.

Dès lors, les revenus de valeurs mobilières compris dans le résultat d'exploitation d'une société de personnes doivent être déduits de manière extra-comptable sur l'imprimé de déclaration, afin d'être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM) au nom de chaque associé. Corrélativement, les crédits d'impôt ou avoirs fiscaux attachés à ces revenus bénéficient aux associés.

28.A cet égard, une déclaration récapitulative annuelle dénommée Imprimé Fiscal Unique (IFU) doit être produite par la société de personnes pour les revenus de capitaux mobiliers qu'elle encaisse et qui sont imposés directement au nom de ses membres. La première partie de la déclaration qui est remise au bénéficiaire des revenus tient lieu de certificat d'avoir fiscal ou de crédit d'impôt.

29.En cas de démembrement de la propriété des parts d'une société de personnes, les revenus de capitaux mobiliers sont réputés directement reversés par la société de personnes à l'usufruitier, au nom duquel la déclaration annuelle doit être établie. En revanche, cette déclaration est établie au nom du nu-propriétaire pour les opérations en capital (DB 4 J 1342, n° 24 ).

  C. SITUATION DES ASSOCIES EXERÇANT LEUR ACTIVITE PROFESSIONNELLE DANS LE CADRE DE LA SOCIETE

30.Le I de l'article 151 nonies dispose que lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont en application des articles 8 et 8 ter, soumis à son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.

31.En cas de démembrement de la propriété des parts ou droits sociaux, l'usufruitier comme le nu-propriétaire peuvent bénéficier de ce dispositif dans la mesure où ils sont imposés sur une quote-part des bénéfices de la société et où ils y exercent leur activité professionnelle.

  D. CONDITION DE DEDUCTION DES REMUNERATIONS VERSEES AU TITULAIRE DE PARTS OU DROITS DEMEMBRES

32.Pour l'application de l'impôt sur le revenu, la rémunération que s'alloue l'exploitant à raison de l'activité professionnelle exercée dans l'entreprise correspond à un emploi et non à une charge du bénéfice. Elle doit donc être exclue des charges déductibles, conformément à une doctrine et à une jurisprudence du Conseil d'Etat constantes (cf. en ce sens, CE, arrêt du 26 janvier 1923, req. n° 73330, RO, 4848 et CE, arrêt du 31 mars 1978, n° 2233, Plén.).

33.En cas de démembrement de la propriété des parts ou droits sociaux détenus par les membres de sociétés de personnes, les rémunérations versées au nu-propriétaire de parts peuvent être déduites des bénéfices sociaux à la double condition :

- que le nu-propriétaire ne soit pas associé en fait à l'exploitation du fonds social ;

- que les rémunérations versées correspondent à un travail effectif et ne présentent pas un caractère exagéré (DB 4 C 43, n° 4 ).

En revanche, les rémunérations versées à l'usufruitier ne sont pas déductibles des bénéfices sociaux dans la mesure où il collabore à la gestion de l'entreprise et se trouve normalement rémunéré par la répartition à son profit des bénéfices sociaux. Les appointements prélevés par l'usufruitier doivent donc être réintégrés pour la détermination du résultat social dans les conditions prévues à la documentation administrative (4 F 1221, n ^os27 à 29 ).

SECTION 4

Entrée en vigueur du nouveau dispositif

34.Conformément au II de l'article 78 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, les dispositions nouvelles de l'article 8 s'appliquent aux impositions dues au titre des années soumises au droit de reprise de l'administration à la date de publication de la loi, soit le 3 juillet 1998, et aux instances en cours à cette date, sous réserve des décisions passées en force de chose jugée.

Annoter : documentation de base 4 F 1221 .

Le Directeur de la législation fiscale

Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN

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ANNEXE

Texte de l'article 78 de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre
économique et financier (JO du 3 juillet 1998)

Article 78

I. Le premier alinéa de l'article 8 du code général des impôts est complété par deux phrases ainsi rédigées :

 " En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier. " .

II. Les dispositions du I s'appliquent aux impositions dues au titre des années soumises au droit de reprise de l'administration à la date de publication de la présente loi et aux instances en cours à la même date, sous réserve des décisions passées en force de chose jugée.