B.O.I. N° 120 du 29 JUIN 1999

SECTION 2 :

Calcul de l'amortissement fiscalement déductible

20.  Le montant de l'amortissement des biens ou des parts de copropriété admis en déduction de la base imposable est limité au montant du loyer acquis, ou de la quote-part du résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts.

Les entreprises qui, en application de l'article 31 de l'annexe II, se référaient au montant du loyer perçu, doivent donc lui substituer le montant du loyer couru pour le calcul du montant de l'amortissement déductible à la clôture de l'exercice, lorsque cette clôture intervient à compter du 3 juillet 1998, date de publication de la loi n° 98-546 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier.

21.  Le montant du loyer acquis est augmenté, le cas échéant, des dépenses incombant au propriétaire et mises par contrat à la charge du locataire ou de l'utilisateur.

22.  Les charges venant en diminution du loyer pour la détermination de l'amortissement déductible sont celles qui ont été supportées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu locatif, à l'exclusion des dotations aux amortissements. Notamment :

- dans le cas des immeubles : les dépenses de gestion, d'entretien, de réparation et d'assurance y compris celles à incombant aux locations et mises à la charge du propriétaire ; les charges afférentes aux emprunts contractés pour l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles ; les frais de gérance et de rémunération des gardes ou concierges ; les taxes foncières et les taxes annexes à ces impôts ; la contribution additionnelle à la contribution représentative du droit de bail, etc. ; toutefois en raison de leur caractère exceptionnel, il a été décidé de faire abstraction des dépenses relatives aux réparations affectant le gros oeuvre, des dépenses de ravalement et des grosses réparations de toitures ;

- dans le cas de biens meubles : les dépenses de gestion, d'entretien et de réparation supportées par le propriétaire ainsi que les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition de ces biens. S'agissant plus particulièrement des copropriétés de navire, de cheval de course ou d'étalon, dans la mesure où les parts acquises par les copropriétaires constituent des éléments d'actif affectés à une exploitation dont les résultats sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les frais financiers afférents aux emprunts contractés pour l'acquisition des parts peuvent être déduits de ces résultats.

23.  Lorsqu'une fraction de l'amortissement est déjà exclue des charges déductibles par les dispositions du 4 de l'article 39, la limitation instituée par l'article 39 C s'applique à la fraction d'amortissement résiduelle.

Exemple

24.  Hypothèses : Une voiture particulière est acquise le 1er janvier 1999 pour un prix de 156 780 F TTC (première mise en circulation postérieure au 1er novembre 1996) par une entreprise constituée sous la forme d'une société en nom collectif (SNC) dont l'objet n'est pas la location de voitures. Cette SNC donne le véhicule en location à une entreprise utilisatrice A. L'entreprise A ne détient aucun droit sur les résultats de la SNC bailleresse dont les exercices coïncident avec les années civiles.

L'amortissement du véhicule est effectué selon le mode linéaire sur une période de cinq ans. A la clôture de l'exercice, les loyers acquis par la SNC s'élèvent à 25 000 F HT et les charges financières supportées relatives au véhicule loué s'élèvent à 10 000 F :

Solution :

- calcul de l'annuité d'amortissement comptable du véhicule :

130 000 × 1/5 = 26 000 F ¹

- fraction de l'annuité d'amortissement respectant la limitation prévue au a du 4 de l'article 39 :

(130 000  /  5) × (120 000  /  156 780) = 19 900 F

- fraction de l'annuité d'amortissement respectant la limitation prévue par l'article 39 C du même code :

25 000- 10 000 = 15 000 F

La fraction déductible de l'annuité d'amortissement est donc de 15 000 F et la fraction de l'annuité d'amortissement écartée en application de l'article 39 C susceptible, à ce titre, d'être déduite des bénéfices des exercices suivants est de :

19 900- 15 000 = 4 900 F.

25.  En cas de location ou de mise à disposition de biens amortissables et non amortissables, il convient pour le calcul du plafonnement de l'annuité d'amortissement, de ne retenir que la part des loyers correspondant aux seuls biens amortissables.

Dans l'hypothèse où une entreprise soumise à la limitation prévue à l'article 39 C procède à la location de plusieurs biens, il n'y a pas lieu d'appliquer la limitation ainsi prévue en considérant isolément chacun de ces biens : c'est l'ensemble des loyers et des charges afférents aux biens loués ou mis à disposition qu'il convient de comparer pour apprécier si l'annuité d'amortissement relative à ces biens peut être admise en déduction en totalité ou se trouve soumise à la limitation en cause.

SECTION 3 :

Conséquences de la limitation de l'amortissement déductible

26.  Les entreprises auxquelles s'applique la limitation édictée par l'article 39 C sont également soumises aux dispositions de l'article 30 de l'annexe II et de l'article 39 B.

Ainsi lorsqu'elles sont dans la situation d'appliquer concomitamment ces règles :

- elles doivent calculer l'amortissement des biens loués ou mis à disposition sur leur durée normale d'utilisation, laquelle est appréciée conformément aux usages de la profession (combinaison des dispositions du premier alinéa de l'article 39 C et du 2° du 1 de l'article 39) ;

- elles sont tenues de constater en écritures des amortissements tels que leur somme à la clôture de chaque exercice ne soit pas inférieure au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire (art. 39 B) ;

- elles ne peuvent déduire des bases de l'impôt l'annuité d'amortissement pratiquée que dans la mesure où elle n'excède pas la limite définie au deuxième alinéa de l'article 39 C.

27.  Conformément aux dispositions de l'article 31 A nouveau (décret n° 98-1243 du 29 décembre 1998) de l'annexe II, la fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée dont la déduction est écartée peut être déduite du bénéfice des exercices suivants, dans les conditions et limites prévues par le deuxième alinéa de l'article 39 C.

La fraction d'amortissement dont la déduction est provisoirement écartée fait l'objet d'un suivi à partir d'un tableau conforme au modèle joint en annexe II à la présente instruction.

28.  Lorsque le bien cesse d'être soumis aux dispositions de l'article 39 C, par exemple du fait de prestations nouvelles transformant le louage de chose en louage de service (sur ce point, voir n° 11 .), ou d'une option de l'entreprise bailleresse pour l'impôt sur les sociétés, la fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée dont la déduction a été écartée sur le fondement de l'article 39 C déjà cité suit le régime des amortissements réputés différés en période déficitaire.

La doctrine contenue dans la DB 4 D 1542 (mise à jour le 26 novembre 1996) est alors applicable.

29.  Les amortissements dont la déduction a été limitée par les dispositions de l'article 39 C et non encore déduits, comptabilisés par les sociétés ou organismes mentionnés à l'article 202 ter du code général des impôts qui sont affectés par un événement également mentionné à cet article, constituent un élément du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel est intervenu cet événement. Ce résultat doit être réparti globalement à la date de cessation, entre les membres de la société ou de l'organisme en proportion de leurs droits.

30.  En cas de dissolution d'une société ou d'un organisme mentionné à l'article 202 ter, les amortissements comptabilisés dont la déduction a été écartée par l'article 39 C ne peuvent être imputés que dans la limite des produits constatés lors de cette dissolution, diminués des autres charges. Ces amortissements ne sont donc pas susceptibles de faire apparaître un déficit à répartir entre les associés présents à la clôture de l'exercice de dissolution.

31.  En cas de cession du bien initialement loué ou mis à disposition, l'article 31 A nouveau déjà cité précise, dans son dernier alinéa, que la fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée dont la déduction a été écartée, est ajoutée à la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus ou moins-value de cession.

Exemple

32.  Hypothèses :

Les hypothèses de l'exemple exposé au n° 24 sont reprises. Il est supposé que le véhicule est cédé le 1er janvier 2000 pour un prix de 116 000 F HT.

Solution :

Valeur nette comptable du véhicule : 130 000- 26 000 = 104 000 F

Fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée dont la déduction a été écartée sur le fondement de l'article 39 C :

26 000 - 15 000 = 11 000 F

Fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée dont la déduction a été écartée sur le fondement du 4 de l'article 39 :

26 000 - 19 900 = 6 100 F (cette fraction vient majorer le montant de la plus-value en vertu du a du 2 de l'article 39 duodecies du code général des impôts).

Plus-value de cession imposable :

116 000- 104 000 - 11 000 + 6 100 = 7 100 F.

CHAPITRE DEUXIEME :

REGIME APPLICABLE SUR AGREMENT

33.Sur agrément préalable du ministre chargé du budget, dont les conditions d'octroi sont précisées à l'article 39 CA nouveau, les opérations de financement présentant un intérêt économique et social significatif ne sont pas soumises au cantonnement de l'amortissement organisé par les dispositions de l'article 39 C. Corrélativement, cet article prévoit l'application d'un régime fiscal différencié.

SECTION 1 :

Conditions d'application du régime sur agrément

34.L'application du régime prévu par l'article 39 CA implique que soient respectées :

- des conditions générales portant sur les entreprises membres de la structure donnant le bien en location ou le mettant à disposition, sur les biens loués ou mis à disposition, sur leur utilisation et sur l'imposition de leur prix de cession ;

- et des conditions particulières posées pour la délivrance de l'agrément préalable du ministre chargé du budget.

SOUS-SECTION 1 :

Entreprises concernées

35.La non-application de la mesure de cantonnement de l'amortissement ne peut bénéficier, sur décision d'agrément, qu'aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, pour la détermination de la part de résultat leur revenant selon les modalités prévues à l'article 238 bis K.

SOUS-SECTION 2 :

Biens concernés

36.Le régime prévu à l'article 39 CA nouveau n'est applicable qu'aux biens meubles amortissables suivant le mode dégressif ² sur une période de huit années au moins. Les immeubles loués ou mis à disposition ne peuvent pas en bénéficier.

La durée d'amortissement des biens loués ou mis à disposition doit correspondre à leur durée normale d'utilisation, au sens du 2° du 1 de l'article 39. Cette durée est indépendante de celle du contrat de location ou de mise à disposition.

Les biens dont la durée normale d'utilisation est de huit ans au moins et qui sont amortissables selon le mode dégressif peuvent faire l'objet d'une décision d'agrément à condition qu'ils soient effectivement amortis sur une durée au moins égale à huit ans. Le fait que les biens répondent aux conditions mentionnées ci-dessus puissent bénéficier d'un régime d'amortissement exceptionnel n'est pas de nature à les exclure du champ de l'agrément ; le bénéfice de celui-ci implique néanmoins qu'ils soient effectivement amortis sur une durée au moins égale à huit ans, autrement dit que la faculté d'amortissement exceptionnel soit abandonnée.

SOUS-SECTION 3 :

Conditions d'utilisation des biens

37.Le régime dérogatoire n'est applicable que si l'utilisateur du bien est une société. Il ne peut donc bénéficier aux établissements publics, aux régies communales et aux collectivités locales. En revanche, le régime fiscal de la société utilisatrice, qui peut relever soit de l'impôt sur les sociétés soit de l'impôt sur le revenu au travers de ses membres, est sans conséquence sur l'éligibilité au dispositif.

38.L'entreprise utilisatrice doit par ailleurs exploiter le bien dans le cadre de son activité habituelle et être susceptible d'en acquérir la propriété à titre permanent. L'accession possible à la propriété du bien suppose l'existence, dès l'origine, de liens contractuels entre le bailleur et l'utilisateur permettant à ce demier de devenir propriétaire du bien à terme. Cette condition exclut donc du dispositif, notamment, les biens de retour faisant l'objet d'un contrat de concession de service public.

SOUS-SECTION 4 :

Imposition du prix de cession à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu

39.La base de l'amortissement, qui ne peut excéder le prix d'acquisition du bien, est limitée au prix de cession compris dans l'assiette de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu du constructeur, majoré des seuls frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien. Elle correspond à celle définie à l'article 38 quinquies de l'annexe III.

Les navires d'occasion éligibles au régime de l'article 39 CA nouveau seront donc amortis sur la base de leur prix d'acquisition correspondant au prix normal du marché, majoré des frais accessoires incorporables à leur valeur d'origine.

40.  S'agissant de l'amortissement des navires acquis à l'état neuf, les entreprises peuvent pratiquer un amortissement dès la clôture de l'exercice précédant celui de la livraison, à la condition que le navire ait été mis sur cale avant la date de cette clôture. Cet amortissement ne doit être calculé que sur le montant des dépenses engagées et payées à cette dernière date. Les dépenses sont considérées comme engagées lorsqu'elles correspondent à des travaux réellement effectués (voir DB 4 D 2321 n° 9 à jour au 26 novembre 1996).