Date de début de publication du BOI : 30/04/1998
Identifiant juridique :

B.O.I. N° 83 du 30 AVRIL 1998


CHAPITRE TROISIEME :

EXCEPTION A L'IMPOSITION INSTITUEE PAR L'ARTICLE 209 B


186.En vertu du paragraphe II de l'article 209 B, l'imposition instituée par le paragraphe 1er dudit article n'est pas applicable si la personne morale française établit que les opérations de la société étrangère n'ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.

187.Cette règle est reprise au II bis de l'article 209 B en ce qui concerne l'imposition prévue par le I bis du même article.


SECTION 1

Charge de la preuve


188.La charge de la preuve incombe à la personne morale française. Il est précisé à cet égard que les autorisations délivrées, le cas échéant, en matière de législation des changes au moment de la constitution de l'entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France ne constituent pas, à elles seules, la preuve exigée par le texte légal.


SECTION 2

Eléments de preuve à rapporter par la personne morale française


189.La personne morale française doit apporter la preuve que l'effet principal des opérations réalisées par la société, le groupement ou l'entreprise établi hors de France n'a pas été la localisation de bénéfices dans un état ou territoire où il est soumis à un régime fiscal privilégié. Il s'ensuit que :

- les motifs de l'implantation de l'entreprise, de la société ou du groupement dans un Etat à régime fiscal privilégié n'ont pas à être pris en considération ;

- seuls les effets, c'est-à-dire les conséquences de cette implantation, doivent faire l'objet d'un examen. Plus précisément, ce sont les conséquences principales des opérations de l'entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France qu'il s'agit d'apprécier

190.L'importance respective des conséquences fiscales, économiques ou autres de la localisation des activités de l'entreprise ou de la filiale dans un pays où elle est soumise à un régime fiscal privilégié sera le plus souvent difficile à apprécier. Aussi, le législateur a prévu que la preuve exigée serait considérée comme automatiquement rapportée lorsqu'il est établi :

- que la société établie hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective ;

- et qu'elle réalise ses opérations de façon prépondérante sur le marché local.

191.Les conditions suivantes doivent être simultanément remplies.


  A. LA SOCIETE, LE GROUPEMENT OU L'ENTREPRISE ETABLI HORS DE FRANCE EXERCE PRINCIPALEMENT UNE ACTIVITE INDUSTRIELLE OU COMMERCIALE.



  I. Nature de l'activité exercée


192.Les activités industrielles s'entendent essentiellement de celles consistant en la production ou la transformation de biens.

193.Par activités commerciales il faut entendre :

• les achats en vue de la vente ou de la location de matières ou de marchandises ;

• la fourniture de services (y compris dans les domaines de la banque ou de l'assurance) qui ne relèvent pas, par leur nature, d'une activité de caractère civil ou libéral.

194.- seront donc exclues du bénéfice de la clause d'exonération les activités civiles par nature (location d'immeubles non aménagés par exemple) et les activités libérales par nature (activités de conseil ou d'expertise par exemple).


  II. Caractère principal de l'activité exercée


195.L'activité industrielle ou commerciale doit être l'activité principale de l'entreprise, de la société ou du groupement. A titre de règle pratique, cette preuve sera considérée comme rapportée lorsqu'il sera établi que le chiffre d'affaires afférent à l'activité industrielle ou commerciale représente plus de 50 % du total du chiffre d'affaires ou des recettes réalisé par cette entité.


  B. L'ENTREPRISE, LA SOCIETE OU LE GROUPEMENT ETABLI HORS DE FRANCE EXERCE UNE ACTIVITE EFFECTIVE.


196.Sont donc exclus du bénéfice de la clause d'exonération les entreprises, sociétés ou groupements qui n'ont aucune implantation réelle (bureaux, personnel...) dans le pays où ils sont établis En d'autres termes, les opérations localisées artificiellement dans un pays où la structure considérée est soumise à un régime fiscal privilégié relèvent, si les autres conditions sont remplies, de l'imposition prévue par l'article 209 B.

197.Tel est le cas par exemple des entreprises, sociétés ou groupements qui n'ont qu'une existence nominale (boîte aux lettres dans le paradis fiscal où ils ont été constitués) et dont les opérations retracées par leur comptabilité sont effectivement réalisées par la société mère (sociétés de gestion de brevets, sociétés auxiliaires de services, sociétés de facturation...). Toutefois, une activité effective peut exister indépendamment de la présence d'un établissement ou d'un représentant qualifié dans le pays concerné, si les entreprises, sociétés ou groupements exercent dans ce pays des opérations y formant un cycle commercial complet (voir n°s 88 et 89 )


  C. L'ENTREPRISE, LA SOCIETE OU LE GROUPEMENT REALISE DE FAÇON PREPONDERANTE SES OPERATIONS SUR LE MARCHE LOCAL


198.Les opérations réalisées sur le marché local peuvent être :

- soit des opérations de vente sur le marché local de produits fabriqués sur place ou de biens et marchandises achetés hors du marché local ;

- soit des opérations de prestations de services réalisées sur le marché local.

199.Pour que la clause d'exonération trouve à s'appliquer, les opérations réalisées sur le marché local doivent être à l'origine de plus de 50 % du chiffre d'affaires de l'entité étrangère.

200.Le marché local s'entend en principe de l'Etat ou territoire où est implantée cette entité.

201.Mais cette notion peut exceptionnellement être étendue à des zones situées dans le voisinage immédiat de cet Etat ou territoire lorsque, eu égard aux caractéristiques économiques et géographiques de cet Etat ou territoire, ces zones font partie du même marché. Les demandes visant à obtenir le bénéfice de cette tolérance devront être soumises au Service de la législation fiscale - Sous-Direction E - Bureau E 1 - 139, rue de Bercy, Télédoc 568 - 75572 Paris cedex 12. L'examen du Service de la législation fiscale portera en particulier sur les diverses conséquences fiscales ou non, découlant pour une entreprise du choix d'une implantation dans un pays ou territoire sans véritable marché local, où elle bénéficiera d'un régime fiscal privilégié, pour exercer son activité dans les zones situées au voisinage immédiat dudit pays ou territoire.

202.Cette tolérance n'est pas applicable en cas d'implantation dans un Etat membre de l'O.C.D.E..


SECTION 3

Cas particulier des holdings


203.Les sociétés holdings établies dans les pays ou territoires où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié ne bénéficient pas automatiquement de l'exonération prévue par le paragraphe II ou le paragraphe II bis de l'article 209 B. Les holdings ne peuvent pas être considérés comme exerçant une activité industrielle ou commerciale. En outre, leurs opérations ne peuvent pas être regardées comme n'ayant pas pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un pays à régime fiscal privilégié.

204.En effet, les holdings même lorsqu'ils n'ont pas d'autres fonctions que l'encaissement de dividendes qui, s'ils étaient reçus directement par la société française, ouvriraient droit au régime des sociétés mères et filiales, perçoivent en outre, en règle générale, des produits financiers issus du placement des fonds disponibles et réalisent des plus-values provenant des mouvements de leur portefeuille titres.

205.En outre, certains holdings (holdings mixtes) perçoivent également des intérêts provenant d'opérations réalisées sur le marché international des capitaux et des redevances provenant de la cession ou de la concession de brevets, marques de fabrique, procédés ou techniques de fabrication.

206.Ces produits (intérêts et redevances) encaissés par la société holding, ainsi que les plus-values qu'elle réalise bénéficieront d'un régime fiscal privilégié. Leur encaissement par la société holding n'est donc pas fiscalement neutre.

207.Dès lors, il convient de considérer que, en principe, les personnes morales françaises qui détiennent une participation dans une société holding établie dans un pays ou territoire où la société est soumise à un régime fiscal privilégié relèvent de l'imposition prévue par l'article 209 B.

208.Toutefois, pour la reconstitution des bénéfices de la société holding imposables en France, le régime des sociétés mères et filiales peut s'appliquer à raison des dividendes, dans les mêmes conditions que si ces derniers avaient été perçus par une personne morale française de même nature.


SECTION 4

Cas particulier des sociétés dites « captives » de réassurance


209.Une société captive de réassurance est une société filiale directe ou indirecte d'une entreprise ou d'un groupe d'entreprise, située le plus souvent dans un Etat où elle est soumise à un régime fiscal privilégié, qui a pour objet principal de réassurer en totalité ou en partie la couverture des risques pour lesquels les mêmes entités ont versé des primes d'assurance à une entreprise d'assurance, laquelle les a rétrocédées sous forme de prime ou de commission à la société de réassurance établie hors de France. Le schéma de réassurance entre l'assureur et la société captive de réassurance peut être direct ou indirect et la société captive peut elle-même réassurer tout ou partie des risques.

210.L'intérêt fiscal de ce type de montage réside dans la déduction des sommes versées du résultat imposable, et dans la possibilité de capitaliser, le plus souvent en franchise d'impôt, les primes rétrocédées.

211.Les dispositions de l'article 209 B sont applicables aux sociétés captives de réassurance qui sont soumises à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A. A cet égard, sont notamment concernées, les sociétés captives localisées dans des Etats où la législation autorise la constitution en franchise d'impôt de provisions d'égalisation non déductibles selon les règles fiscales françaises, permettant de réduire voire d'annuler le résultat imposable, ou encore lorsqu'elles sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France.

212.Conformément à la règle donnée au paragraphe 125 de la présente instruction, les provisions figurant au bilan de départ et non déductibles au regard de la législation fiscale française sont rapportées au résultat du premier exercice soumis au régime prévu à l'article 209 B. De même, les provisions inscrites au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et non déductibles selon les règles françaises sont rapportées au bilan de clôture de cet exercice.

213.Pour l'application des règles françaises, par dérogation à la règle commentée au paragraphe 135 , les provisions techniques constituées dans les comptes de la société captive de réassurance sont prises en compte pour déterminer son résultat imposable dès lors qu'elles sont déductibles au regard de la législation fiscale française, c'est-à-dire qu'elles auraient pu être constituées si la société étrangère avait été imposable en France. Bien entendu, la société française doit apporter la preuve que les provisions en cause sont justifiées dans leur principe et leur montant, notamment en produisant les dossiers des sinistres provisionnés ainsi que les expertises techniques et actuarielles permettant d'apprécier le bien-fondé de ces provisions techniques.


CHAPITRE QUATRIEME

ENTREE EN VIGUEUR


214.Les modalités d'entrée en vigueur des dispositions prévues à l'article 107 de la loi de finances pour 1993 sont définies au III dudit article.

215.Le nouveau dispositif dans son ensemble (art. 209 B I bis et II bis) s'applique à raison :

- des créations ou acquisitions d'entreprises mentionnées au 1 du I bis intervenues à compter du 30 septembre 1992 ;

- des acquisitions ou souscriptions d'actions, parts, droits financiers ou droits de vote mentionnés au 1 du I bis intervenues à compter de cette même date, ayant pour effet de conférer à la personne morale la détention de 10 p. 100 visée au même 1 du I bis.ou, si ce taux est déjà atteint, de le maintenir ou de l'augmenter ;

- des acquisitions ou souscriptions de participations, faites à compter de cette même date, permettant d'atteindre le seuil de 150 millions de francs visé au 1 du I bis ou d'augmenter le montant de la participation si ce seuil est déjà atteint.

216.Le dispositif existant est maintenu à raison de sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992, pour la détermination des résultats des exercices imposables de l'entreprise française ouverts jusqu'au 31 décembre 2002. Toutefois, elles entrent dans le champ d'application du nouveau dispositif lorsque certaines opérations interviennent (voir n°s 233 à 249 ). En outre, les règles du nouveau dispositif relatives à l'appréciation de la détention directe et indirecte, ainsi qu'au régime fiscal privilégié, s'appliquent pour la détermination des résultats de cette entreprise clos à compter du 31 décembre 1992 ; il en est de même des règles relatives à la détermination des résultats bénéficiaires de la société étrangère.


SECTION 1

Maintien du dispositif existant à raison des sociétés étrangères créées ou acquises avant le 30 septembre 1992


217.Le dispositif existant (art. 209 B I et II) est maintenu à raison des sociétés étrangères créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 et soumises à un régime fiscal privilégié.

Les modalités du maintien du dispositif existant sont les suivantes

218.Le maintien des règles codifiées aux I et II de l'article 209 B est limité dans le temps, subordonné au respect de certaines conditions et partiel.


  A. MAINTIEN LIMITE DANS LE TEMPS


219.Les entreprises mentionnées au I de l'article 209 B sont soumises au dispositif existant pour la détermination de leurs résultats imposables des exercices ouverts jusqu'au 31 décembre 2002. Le champ d'application nouveau leur sera applicable pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2003.

Exemple

220.• Hypothèse :

Une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés a acquis en 1989 une participation de 20 % dans une société établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié. L'entreprise et la société clôturent respectivement leurs exercices le 31 décembre et le 31 mars. Il est supposé que, jusqu'au 1er janvier 2003, le taux de 20 % n'a pas varié et aucune opération d'acquisition ou de souscription n'a permis de maintenir ou d'augmenter cette participation (voir n°s 236 à 246 ).

En outre, les autres données de l'exemple ne sont pas modifiées jusqu'au 1er janvier 2003.

221.• Solution :

Les résultats de l'entreprise, au regard des dispositions de l'article 209 B doivent être déterminés en fonction du champ d'application prévu au I bis de cet article pour l'exercice clos le 31 décembre 2003. Au cours de cet exercice, l'entreprise est réputée avoir acquis les bénéfices de la société étrangère dès lors qu'en raison du taux de participation supérieur à 10 % ces bénéfices deviennent imposables au titre de l'article 209 B.

Au titre des exercices antérieurs et du fait du maintien du dispositif existant, l'entreprise n'était pas redevable de l'imposition prévue à cet article, le taux de détention étant inférieur au seuil requis pour l'application de ce dispositif.


  B. MAINTIEN CONDITIONNEL



  I. Sociétés créées avant le 30 septembre 1992


222.Le dispositif existant ne peut continuer de s'appliquer qu'à raison des seules sociétés acquises ou créées avant le 30 septembre 1992.

223.Le 2 du III de l'article 107 de la loi de finances pour 1993 a posé en effet le principe général selon lequel les dispositions du I de l'article 209 B du code général des impôts cessent de s'appliquer à raison des sociétés qui y sont mentionnées, créées ou acquises à compter du 30 septembre 1992.


  II. Sociétés qui n'entrent pas dans le champ d'application du nouveau dispositif.


224.En raison des modalités d'entrée en vigueur du nouveau dispositif, les bénéfices des sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 peuvent être imposés en fonction du champ d'application du nouveau dispositif si certaines opérations interviennent à compter de cette date (voir n° 235 ).


  C. MAINTIEN PARTIEL


225.En toute hypothèse, certaines règles prévues par le nouveau dispositif sont d'application immédiate et générale ; deux de ces règles concernent le champ d'application du dispositif, la dernière règle étant relative à la détermination des résultats imposables.


  I. Règles nouvelles relatives au champ d'application


  1. Notion de détention directe et indirecte

226.L'appréciation de la détention directe ou indirecte s'effectue dans tous les cas selon les modalités prévues pour le nouveau dispositif, c'est-à-dire en retenant les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement soit dans le cadre d'une chaîne de participations, soit sous le couvert d'une communauté d'intérêts (voir n°s 42 à 82 ).

  2. Appréciation du régime fiscal privilégié

227.Pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés concernées par le dispositif existant, les dispositions combinées du I bis 1 de l'article 209 B et du 3 du IV du même article, confirment que le caractère privilégié du régime fiscal, qui constitue l'une des conditions d'application du dispositif, s'apprécie au niveau de la société établie hors de France et non par rapport au régime fiscal général du pays ou territoire dans lequel est implantée cette société.


  II. Règles relatives à la reconstitution des résultats de la société étrangère


228.En application du 3 du III de l'article 107 de la loi de finances pour 1993, la détermination des résultats de la société étrangère qui entre dans le champ d'application du dispositif existant doit s'effectuer selon les règles prévues pour le nouveau dispositif (voir n°s 109 à 120 ).