B.O.I. N° 83 du 30 AVRIL 1998

SECTION 3

Reconstitution des résultats de la société, du groupement ou de l'entreprise établi hors de France et paiement de l'impôt

121.L'entreprise ou la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés doit établir, pour chacune de ses filiales (sociétés ou groupements) ou entreprises établies hors de France, un bilan de départ dont l'actif net sert de base à la détermination du résultat de ces sociétés (voir art. 102 U de l'annexe II au code général des impôts). Les résultats des filiales ou entreprises sont déterminés d'après les règles fiscales françaises, sous réserve des dispositions du 3 du I bis de l'article 209 B (voir art. 102 V de l'annexe II au même code).

  A. ETABLISSEMENT DU BILAN DE DEPART

  I. Valeur d'inscription au bilan de départ

122.Les éléments doivent être portés au bilan de départ pour la valeur comptable résiduelle qu'ils comportaient d'après la législation fiscale locale qui leur était applicable. Il n'y a pas lieu de tenir compte, le cas échéant, des réévaluations ou survaleurs affectant les biens portés au bilan de départ

123.Les valeurs portées au bilan de départ sont déterminées en tenant compte des amortissements et provisions admis en déduction pour la détermination du résultat fiscal local.

124.Toutefois, quelles que soient les dispositions fiscales locales, l'amortissement retenu pour calculer la valeur d'inscription au bilan ne peut être inférieur à l'amortissement linéaire calculé, depuis l'acquisition du bien, selon les règles françaises.

125.Compte tenu de la règle énoncée au n° 122 , les provisions figurant au bilan de départ et non déductibles au regard de la législation fiscale française sont rapportées au résultat du premier exercice soumis au régime prévu à l'article 209 B. En contrepartie, les charges couvertes par ces provisions sont déductibles. Ces règles s'appliquent aux provisions de même nature figurant au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.

Exemple :

126.Soit un immeuble acquis depuis le 1er janvier 1983 par une filiale sise à Vaduz pour 1 million F. Cet immeuble a été localement amorti pour 120.000 F, jusqu'au 31 décembre 1994, le taux de l'amortissement s'élevant donc à 1 %. Or la durée d'utilisation de l'immeuble a été estimée à cinquante ans. Le taux d'amortissement selon les règles françaises s'élèverait donc à 2 %, soit un amortissement égal à 240.000 F. La valeur à porter au bilan de départ ressort à 1.000.000 - 240 000 = 760 000 F

En l'absence de réglementation fiscale locale, les éléments figurant dans les comptes de la société étrangère pourront être utilisés pour l'établissement du bilan de départ Dans ce cas, la valeur résiduelle à inscrire au bilan de départ sera réputée égale au prix de revient diminué des provisions ou de l'amortissement linéaire calculés selon les règles françaises.

  II. Date à retenir pour l'établissement du bilan de départ

127.Le bilan de départ de la société ayant son siège hors de France doit être établi à l'ouverture du premier exercice social dont les résultats sont soumis aux dispositions de l'article 209 B.

128.Exemple :

Une personne morale française a acquis dans le capital d'une société sise aux Antilles néerlandaises une participation de 30 % le 1 er juillet 1994.

La société étrangère clôture son exercice comptable le 31 décembre de chaque année. La personne morale française (dont l'exercice est également aligné sur l'année civile) est réputée acquérir le 1er janvier 1995 les résultats dégagés par la société étrangère au titre de l'exercice 1er janvier-31 décembre 1994. Elle devra déposer la déclaration de ces résultats le 1er avril 1996 en même temps que la déclaration de ses propres résultats de l'exercice 1995. Elle devra joindre à cette déclaration un bilan de départ retraçant le patrimoine de la société étrangère au 1er janvier 1994.

  III. Cours du change à retenir pour l'établissement du bilan de départ

129.Les immobilisations et autres éléments sont portés au bilan de départ dans la monnaie dans laquelle est tenue la comptabilité locale.

  B. IMPOSITION DES RESULTATS

  I. Bilans suivant le bilan de départ

130.Les immobilisations et autres éléments sont portés dans la monnaie dans laquelle est tenue la comptabilité locale aux bilans suivant le bilan de départ.

131.Les résultats, qui font seuls l'objet d'une conversion de change, sont convertis en francs à la clôture de l'exercice en retenant le cours du change en vigueur à cette date (voir article 102 V de l'annexe II au code général des impôts).

  II. Application des règles fiscales françaises

132.L'application des règles fiscales françaises doit s'effectuer selon les modalités précisées à la dernière phrase du 3 du I bis de l'article 209 B. Il y est indiqué que le résultat de l'entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France est déterminé selon les règles fixées par le code général des impôts à l'exception des dispositions autorisant des provisions ou des déductions spéciales ou des amortissements exceptionnels et des dispositions prévues aux articles 39 terdecies et 223 A.

133.Les redressements affectant les écritures de bilan font l'objet de corrections symétriques sous réserve du principe d'intangibilité applicable, selon le cas, au bilan de départ ou au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.

134.Les dispositions de la dernière phrase du 3 du I bis de l'article 209 B s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1992. Elles s'appliquent à compter de cette date non seulement aux personnes morales visées au I bis de l'article 209 B (nouveau dispositif) mais également aux entreprises visées au I de cet article (dispositif existant).

135.Les exceptions au principe d'application des dispositions prévues par le code général des impôts concernent notamment :

- les provisions réglementées : provision pour hausse des prix, provision pour investissement, provision pour fluctuation des cours, provision pour implantation à l'étranger, provision pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et long terme ;

- les amortissements exceptionnels ;

- le régime de groupe défini aux articles 223 A à 223 U de ce code ;

- le régime des plus-values à long terme prévu à l'article 39 terdecies du même code en faveur de certains produits de cession ou de concession des droits de propriété industrielle ;

- les régimes octroyés sur agrément du ministre du budget.

136.En revanche, le régime des sociétés-mères s'applique dès lors que les conditions requises par l'article 145 du code général des impôts sont remplies et dès lors que la personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés a opté pour ce régime.

137.Il est rappelé par ailleurs qu'il y a lieu de faire application des dispositions de l'article 209-OA du code général des impôts pour la détermination du bénéfice de l'entreprise, de la société ou du groupement, établi hors de France, dont le résultat bénéficiaire est réputé, en application de l'article 209 B, constituer un résultat de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés. A cet égard, il convient de se reporter à l'instruction du 26 mars 1996 (B.O.I. 4 A-13-93 n° 35).

138.Par ailleurs, les dispositions de l'article 238 bis-0 I du code général des impôts peuvent s'appliquer concurremment avec celles de l'article 209 B.

139.Dans cette situation, il y aura lieu de mettre en oeuvre dans un premier temps les dispositions de l'article 238 bis-0 I. Ensuite ¹ , lors du calcul de l'assiette qui sera soumise aux dispositions de l'article 209 B déjà cité, il conviendra de faire abstraction :

- des produits des actifs transférés déjà imposés dans le cadre de l'article 238 bis-0 I ²  ;

- de la part de l'impôt local afférent à ces produits et déjà imputée antérieurement.

Ces corrections doivent être pratiquées en fonction du pourcentage de détention prévu aux articles 209 B du code général des impôts et 102 T de l'annexe II au même code.

  C - PRECISIONS DIVERSES

  I. Calcul de l'amortissement

140.Les valeurs amortissables sont celles figurant au bilan de départ ou aux bilans suivants.

141.Les cadences d'amortissement linéaire à retenir doivent correspondre à celles généralement admises en vertu de l'article 39-1-2° du Code général des impôts. Pour le calcul de l'amortissement linéaire, les taux doivent être déterminés en fonction de la durée d'utilisation des biens restant à courir à la date de la première application de l'article 209 B.

142.Exemple 1 :

Soit une société étrangère dont les bénéfices entrent dans le champ d'application de l'article 209 B à partir du 1er janvier 1994 et qui a inscrit à son bilan de départ un immeuble acquis en 1982. Lors de l'acquisition de l'immeuble sa durée d'utilisation pouvait être estimée à cinquante ans Cet immeuble devra être amorti sur la période d'utilisation restant à courir, soit trente-huit ans, à raison de un trente-huitième par an.

143.S'agissant des biens amortissables selon le système dégressif, il convient d'amortir la valeur figurant au bilan de départ d'après le taux correspondant à la durée totale d'utilisation du bien.

144.Exemple 2 :

Soit un bien utilisable dix ans et acquis le 1er janvier 1987. Les bénéfices de la filiale hors de France sont imposables à partir du 1er janvier 1992. La société est autorisée à pratiquer l'amortissement dégressif au taux de 25 % (10 % x 2,5).

  II. Plus-value nette à long terme

145.Pour le décompte du délai de deux ans au-delà duquel les plus-values réalisées sont qualifiées de plus-values à long terme, il convient de retenir la date d'acquisition ou de création des biens et non celle de l'inscription au bilan de départ.

146.En outre, les plus-values de cession sont calculées d'après les valeurs d'inscription au bilan de départ ou aux bilans suivants. Les amortissements pratiqués avant l'inscription au bilan de départ n'entrent pas dans le calcul des plus-values à court terme.

147.La plus-value nette à long terme réalisée par la structure établie hors de France, après imputation le cas échéant des moins-values nettes à long terme subies depuis l'application du dispositif prévu à l'article 209 B, est imposée au taux normal de l'impôt sur les sociétés pour une part de son montant. Cette part est déterminée en appliquant à la fraction de plus-value imposable au nom de l'entreprise française le rapport existant entre le taux réduit des plus-values à long terme (cf. art. 219 la du code général des impôts) et le taux normal de l'impôt sur les sociétés, soit 19/33,1/3. La réserve spéciale des plus-values à long terme ne sera donc pas constituée.

148.Conformément aux dispositions de l'article 39 quindecies du code général des impôts, la plus-value nette à long terme de l'exercice peut être utilisée à compenser franc pour franc, soit les déficits (de l'exercice ou antérieurs) subis depuis l'application du régime, soit les moins-values restant à reporter et réalisées au titre de la même période.

149.La réserve spéciale des plus-values nettes à long terme n'a pas à être constituée.

  III. Opérations réalisées entre la société-mère et ses filiales ou entre plusieurs filiales

150.L'application de l'article 209 B du code général des impôt demeure sans incidence sur les conséquences fiscales des opérations intervenant entre une société française et ses filiales hors de France dont le résultat est imposable. Elle demeure également sans incidence sur les conséquences fiscales des opérations effectuées entre plusieurs filiales hors de France dont les résultats sont imposables. Notamment les plus-values nées de la cession de biens entre la mère et les filiales ou entre filiales sont imposables dans les conditions prévues par le code général des impôts, compte tenu des précisions fournies aux numéros 145 à 149 .