B.O.I. N° 83 du 30 AVRIL 1998

SECTION 2

Conditions relatives à la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié.

83.Les dispositions du I et du I bis de l'article 209 B sont susceptibles de s'appliquer si la structure établie hors de France est une société ou un groupement et si cette société ou ce groupement est soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A.

84.Par ailleurs, par rapport au dispositif existant, la forme de la structure établie hors de France dont les bénéfices sont susceptibles d'être soumis au nouveau dispositif est étendue par le I bis aux entreprises c'est-à-dire aux établissements et succursales d'une personne morale dont le siège est en France.

85.En outre, il est précisé que la structure étrangère doit être soumise à un régime fiscal privilégié. Cette précision concerne également les implantations placées sous le régime existant.

  A. FORME DE LA STRUCTURE ETABLIE HORS DE FRANCE

86.Les bénéfices susceptibles d'être imposés en France en application des dispositions de l'article 209 B sont ceux réalisés par une entreprise, une société ou un groupement.

  I. Entreprises

87.La notion d'exploitation d'une entreprise doit être définie par référence au I de l'article 209 du code général des impôts.

88.La notion d'exploitation au sens de cet article, s'entend de l'exercice habituel d'une activité qui peut soit s'effectuer dans le cadre d'un établissement autonome, soit, en l'absence d'un établissement, s'effectuer par l'intermédiaire de représentants qui n'ont pas de personnalité professionnelle indépendante de celle de l'entreprise qui les emploie, ou résulter de la réalisation d'opérations formant un cycle commercial complet

89.Sur ces différentes notions, il convient de se reporter à la documentation de base 4 H 1412 .

90.Seuls sont passibles de l'imposition prévue à l'article 209 B, les bénéfices réalisés par les entreprises exploitées hors de France qui ne sont pas imposables en France en application des règles de territorialité de l'impôt sur les sociétés.

  II. Groupements

91.Le groupement s'entend d'une structure juridique, dotée ou non de la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes morales et physiques s'associent en vue de poursuivre un objectif économique commun ; il s'agit notamment des G.I.E., des G.E.I.E. et des groupements assimilés, des associations en participation ou encore de simples contrats d'associations qui incluent des accords de diverses natures (syndicat, groupe, pool)

92.Bien entendu, ces structures ne sont concernées par les dispositions de l'article 209 B que lorsque leurs résultats ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés en France.

  III. Sociétés

93.Il s'agit des sociétés de capitaux, des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés de personnes ou des structures équivalentes.

  B. NOTION DE REGIME FISCAL PRIVILEGIE

94.L'application du dispositif prévu à l'article 209 B est subordonnée à la condition que l'entreprise exploitée hors de France, ou la société ou le groupement établi hors de France dans lequel la personne morale française possède une participation, soit soumis à un régime fiscal privilégié

95.Pour l'application de la législation fiscale, le terme « France » s'entend uniquement des départements européens et d'outre mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) de la République française.

96.La notion de régime fiscal privilégié est celle définie à l'article 238 A du code général des impôts. A cet égard, il y a lieu de prendre en compte le statut fiscal spécifique de la structure établie hors de France et de comparer, au titre d'un exercice donné, la charge fiscale effectivement supportée par cette structure à celle que supporterait cette même structure si elle était établie en France, à raison des mêmes bénéfices ou revenus.

97.Pour l'appréciation du régime fiscal, il convient de se reporter à la documentation de base 4 C 6113 n°s 3 à 17.

Certaines hésitations étant apparues quant à l'appréciation de l'existence d'un régime fiscal privilégié lorsque certaines catégories d'entreprises, sociétés ou groupements, ou certaines catégories d'activités ou de revenus (y compris les plus-values), sont soumis à un régime particulier d'imposition ou sont exonérés, il est précisé qu'un tel régime particulier ou une telle exonération doivent être pris en compte pour apprécier si les bénéfices réalisés par ces entités sont soumis à un régime fiscal privilégié, même lorsque les dispositifs légaux concernés constituent les règles de droit commun de l'Etat ou territoire considéré.

98.L'appréciation du régime fiscal privilégié au niveau de la société étrangère elle-même s'applique également à raison des implantations susceptibles d'être soumises au dispositif existant (art. 209 B-I)

99.Cas particulier des pays dont le système fiscal comporte certaines exonérations temporaires d'impôt sur les bénéfices.

Ces exonérations temporaires, lorsqu'elles sont liées à l'implantation effective d'une société exerçant la totalité ou la quasi totalité de son activité industrielle ou commerciale sur le marché local ne seront pas en règle générale prises en compte pour apprécier le caractère privilégié du régime fiscal auquel est soumise la société.

Il n'est toutefois pas possible de faire abstraction de l'étendue des exonérations accordées aux entreprises. Ainsi, des exonérations d'une durée supérieure à dix ans ou des exonérations de durée plus courte mais prorogées (ou susceptibles d'être prorogées) à plusieurs reprises seront considérées comme caractérisant l'existence d'un régime fiscal privilégié. Toutefois, le seul fait qu'un régime soit prorogé ne pourra pas conduire à remettre en cause, pour le passé, la nature du régime fiscal appliqué dans le cas où cette prorogation n'est en aucune manière sollicitée par la personne morale bénéficiaire, ou pour son compte, et ne revêtait pas un caractère de probabilité suffisant à la date où cette personne morale s'est implantée dans l'Etat étranger concerné.

CHAPITRE DEUXIEME : MODALITES D'APPLICATION

SECTION 1

Exercice d'imposition à l'impôt sur les sociétés des bénéfices taxables en application de l'article 209 B

100.Les bénéfices réalisés par l'entreprise, la société ou le groupement établi hors de France sont réputés acquis par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de cette entreprise, de cette société ou de ce groupement.

101.Ces bénéfices sont imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice de la personne morale au cours duquel est réputée intervenir cette acquisition. Ils doivent être déclarés en même temps que les propres résultats de la personne morale afférents à cet exercice. Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (art. L 169 du Livre des procédures fiscales).

102.La personne morale est également assujettie aux contributions visées aux articles 235 ter ZA et 235 ZB du code général des impôts.

Exemple 1 :

103.• Hypothèse

Une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié clôt son exercice le 30 juin de l'année n ; la personne morale française imposable à raison des bénéfices de cette société en application de l'article 209 B :

- clôt son exercice le 30 juin de l'année n ( hypothèse 1) ;

- clôt son exercice le 31 décembre de l'année n :( hypothèse 2).

104.• Solution :

Dans les deux hypothèses, les bénéfices de la société étrangère sont réputés acquis par la personne morale française le 1er juillet de l'année n. La personne morale doit déclarer la quote-part de bénéfices de la société étrangère imposable au titre de l'article 209 B en même temps qu'elle déclare ses propres résultats afférents à l'exercice au cours duquel elle est réputée acquérir ces bénéfices, c'est-à-dire :

- avant le 1er octobre de l'année n+1 (hypothèse 1) ;

- avant le 1er avril de l'année n+1 (hypothèse 2).

Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'au 31 décembre de l'année n + 4 dans l'hypothèse 1 et jusqu'au 31 décembre de l'année n + 3 dans l'hypothèse 2.

Exemple 2 :

105.• Hypothèse :

Une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié clôt son exercice le 31 décembre de l'année n ; la personne morale française imposable à raison des bénéfices de cette société en application de l'article 209 B clôt son exercice à la même date.

106.• Solution :

Dans ce cas, les bénéfices de la société étrangère sont réputés acquis par la personne morale française le 1er janvier de l'année n + 1. La personne morale doit déclarer la quote-part de bénéfices de la société étrangère imposable au titre de l'article 209 B en même temps qu'elle déclare ses propres résultats afférents à l'exercice n + 1, exercice au cours duquel elle est réputée acquérir ces bénéfices, c'est-à-dire avant le 1er avril de l'année n + 2. Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'au 31 décembre de l'année n + 4

Exemple 3 :

107.• Hypothèse

Une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié clôt son exercice en cours d'année, par exemple le 30 avril. La personne morale française a acquis 30 % du capital le 1er juillet de l'année n ; son exercice coïncide avec l'année civile.

108.• Solution :

Dans ce cas, la personne morale française est réputée acquérir le 1er mai de l'année n + 1 les résultats dégagés par la société étrangère au titre de l'exercice allant du 1er mai de l'année n au 30 avril de l'année n + 1. Elle devra déposer la déclaration de ces résultats avant le 1er avril de l'année n + 2 en même temps que la déclaration de ses propres résultats de l'exercice de l'année n + 1 et joindre à cette déclaration un bilan de départ retraçant le patrimoine de la société étrangère au 1er mai de l'année n.

Dans le cas où la société étrangère n'aurait clos aucun exercice au cours de l'année n, la personne morale française serait réputée acquérir au 1er janvier de l'année n + 1 les résultats dégagés par la société étrangère au titre de la période du 1er mai de l'année n - 1 au 31 décembre de l'année n (cf. art. 37 du C.G.I.). La déclaration et le bilan de départ seraient donc à déposer avant le 1er avril de l'année n + 2.

Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'au 31 décembre de l'année n + 4.

SECTION 2

Proportion des résultats bénéficiaires à retenir

  A PRINCIPE

109.En application du I et du I bis de l'article 209 B du code général des impôts et de l'article 102 T de l'annexe II au code général des impôts, le résultat bénéficiaire de la société, du groupement, ou de l'entreprise dans le cas du I bis, est réputé constituer un résultat de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés et, s'il s'agit d'une société ou d'un groupement, ce résultat est retenu dans la proportion des actions, parts, droits financiers qu'elle y détient directement ou indirectement, au sens du premier alinéa du 2 du I bis déjà cité.

110.Si la structure soumise à un régime fiscal privilégié est une entreprise, la totalité de son résultat fait l'objet d'une imposition séparée.

111.Par contre, si cette structure est une société ou un groupement, le résultat qui fait l'objet d'une imposition séparée est retenu dans une proportion qui correspond aux droits financiers détenus directement ou indirectement par la personne morale française sur l'ensemble des droits financiers émis par la société ou par le groupement à l'exclusion des droits détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts. Les droits de vote ne sont pas pris en compte pour le calcul de cette proportion, aussi bien pour l'application du I que du I bis de l'article 209 B.

112.Il est précisé à l'article 102 T que la proportion de résultats bénéficiaires à retenir, déterminée en excluant les droits financiers détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts et ceux détenus par d'autres personnes morales assujetties à l'article 209 B à raison des mêmes bénéfices, est calculée conformément aux dispositions de l'article 102 SA de l'annexe II au code déjà cité (voir n° 27 ).

En conséquence, il y a lieu de retenir le pourcentage des droits financiers concernés détenus directement ou indirectement par la personne morale française (voir n°s 46 à 54 ), à la clôture de l'exercice de la société ou du groupement établis hors de France ou, s'il est plus élevé, le pourcentage de ces droits détenus directement ou indirectement pendant au moins 183 jours au cours de cet exercice.

113.Par ailleurs, il résulte de ces principes que la proportion relative au champ d'application et celle concernant les résultats bénéficiaires à retenir sont identiques lorsque les cas d'exclusion -communauté d'intérêts ou assujettissement d'autres personnes morales à l'article 209 B à raison des mêmes bénéfices- ne trouvent pas à s'appliquer.