B.O.I. N° 122 du 9 JUILLET 2001

  IV. Articulation des différents dispositifs de neutralisation de dotations aux provisions

32.En application de la première phrase du cinquième alinéa de l'article 223 D, la dotation aux provisions constituée par une société après son entrée dans le groupe à raison d'une participation détenue dans une autre société du groupe est ajoutée à la plus-value nette à long terme d'ensemble ou déduite de la moins-value nette à long terme d'ensemble.

Ce dispositif s'applique avant celui institué par l'article 28 de la loi de finances rectificative pour 1999, alors même que ces participations auraient fait l'objet antérieurement d'une ou plusieurs cessions à l'intérieur du groupe soumises au régime de l'article 223 F.

33. Exemple :

La société H 1 détient, depuis l'exercice N, 50 % du capital de la société H 2. Les deux sociétés entrent dans un même groupe fiscal au titre de l'exercice N + 1. Au titre de l'exercice N + 3, La société H 1 cède sa participation dans la société H 2, dont le prix de revient est de 1 200, à une autre société du groupe, H 3, pour un prix de 1 400. La société H 1 réalise donc une plus-value de 200. Au titre de l'exercice N + 4, la société H 3 constitue une dotation aux provisions, d'un montant de 110, pour dépréciation de sa participation dans le capital de la société H 2. Au titre de l'exercice N + 5, la société H 3 constitue une dotation complémentaire de 150, alors que la société H 2 sort du groupe. La participation dans la société H 2 est donc évaluée à la clôture de l'exercice N + 5 à 1 400 - 110 - 150, soit 1 140. Au titre de l'exercice N + 6, la provision est reprise pour son montant intégral, soit 260.

La plus-value à long terme de 200 afférente à la cession réalisée au titre de l'exercice N + 3 n'est pas retenue pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value nette à long terme d'ensemble, en application des dispositions de l'article 223 F.

La dotation aux provisions d'un montant de 110 constituée au titre de l'exercice N + 4 est ajoutée à la plus-value nette à long terme d'ensemble ou déduite de la moins-value nette à long terme d'ensemble en application de la première phrase du cinquième alinéa de l'article 223 D.

La dotation aux provisions d'un montant de 150 constituée au titre de l'exercice N + 5 est ajoutée à la plus-value nette à long terme d'ensemble ou déduite de la moins-value nette à long terme d'ensemble à hauteur de 90, en application du quatrième alinéa de l'article 223 B. En effet, la provision constituée n'est déductible, pour la détermination du résultat d'ensemble ou de la plus-value ou moins-value à long terme d'ensemble, que dans la mesure où la valeur de l'élément d'actif à la clôture de l'exercice de dotation, soit 1 140, est inférieure à la valeur fiscale du bien au bilan de la société qui a réalisé la première cession, soit 1 200. En l'occurrence, la dotation de 150 est donc déductible à hauteur de 1 200 - 1 140, soit 60, et non déductible à hauteur de 150 - 60, soit 90.

La reprise de provision de 260 effectuée au titre de l'exercice N + 6 est retranchée de la plus-value nette à long terme d'ensemble ou ajoutée à la moins-value nette à long terme d'ensemble pour la partie de la dotation constituée au titre de l'exercice N + 5 qui a été neutralisée en application de la deuxième phrase du cinquième alinéa de l'article 223 D, soit 90. La reprise de provision qui correspond à la dotation de l'exercice N + 4, soit 110, ne peut être neutralisée dès lors que la société H 2 n'est plus membre du groupe.

  V. Exemple récapitulatif

34.La société P a formé en N un groupe avec ses filiales A, B, C et D. Au cours de l'exercice N + 1, la société A acquiert auprès d'une société extérieure au groupe des titres de participation pour un prix de 12 000. Ces titres font l'objet des cessions suivantes :

- à la société B, en N + 2, pour un prix de 13 000 ;

- à la société C, en N + 5, pour un prix de 20 000 ;

- à la société D, en N + 6, pour un prix de 18 000.

En N + 8, la société D constitue une dotation aux provisions pour dépréciation des titres d'un montant de 7 000.

En N + 9, la société D reprend une partie de la provision, pour un montant de 1 500.

La société B sort du groupe au titre de l'exercice N + 10.

35.La cession réalisée en N + 2 dégage une plus-value à court terme de 13 000 - 12 000, soit 1 000, qui est déduite du résultat d'ensemble en application de l'article 223 F.

La cession réalisée en N + 5 dégage une plus-value à long terme de 20 000 - 13 000, soit 7 000, qui est déduite de la plus-value nette à long terme d'ensemble ou rapportée à la moins-value nette à long terme d'ensemble en application de l'article 223 F.

La cession réalisée en N + 6 dégage une moins-value à court terme de 20 000 - 18 000, soit 2 000, qui est rapportée au résultat d'ensemble en application de l'article 223 F.

En application du cinquième alinéa de l'article 223 D, la dotation aux provisions constituée en N + 8 est ajoutée à la plus-value nette à long terme d'ensemble ou retranchée de la moins-value nette à long terme d'ensemble à hauteur de l'excédent des plus-values résultant des cessions réalisées en N + 2 et N + 5, soit 1 000 + 7 000, sur la moins-value résultant de la cession réalisée en N + 6, soit 2 000. Un montant de 6 000 doit donc être réintégré au titre de l'exercice N + 8.

A hauteur de la fraction de la provision qui a été déduite, soit 1 000, la reprise de provision effectuée en N + 9 n'est pas neutralisée. L'excédent, soit 500, est retranché de la plus-value nette à long terme d'ensemble ou ajouté à la moins-value nette à long terme d'ensemble.

Au titre de l'exercice N + 10, en conséquence de la sortie du groupe de la société B, la société mère doit rapporter la plus-value antérieurement neutralisée calculée par différence entre le prix d'acquisition des titres par la société D qui en est propriétaire et la valeur d'origine de ces titres dans les écritures de la société A qui a effectué la première cession, soit une plus-value égale à 18 000 - 12 000, soit 6 000. Cette plus-value doit être comprise dans la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble pour sa totalité ² . Corrélativement, la fraction de la dotation aux provisions neutralisée et non encore rapportée, soit 5 500, est retranchée de la plus-value nette à long terme d'ensemble ou ajoutée à la moins-value nette à long terme d'ensemble afférente à l'exercice N + 10.

  C. OBLIGATIONS DÉCLARATIVES

36.Les dotations aux provisions neutralisées dans le cadre du nouveau dispositif doivent être portées dans la case DU du tableau n° 2058-ER lorsqu'elles sont rapportées au résultat d'ensemble ou dans la case DW du même tableau lorsqu'elles sont ajoutées à la plus-value nette à long terme ou retranchées de la moins-value nette à long terme d'ensemble. Les reprises correspondantes doivent, lorsqu'elles ont été neutralisées, être portées, selon le cas, dans la case DV du tableau n° 2058-ER ou dans la case DX du même tableau.

Les dotations aux provisions neutralisées dans le cadre du nouveau dispositif puis déduites en cas de sortie de groupe (cf. n° 28 .) doivent être portées dans la case FZ du tableau n° 2058-ES lorsqu'elles sont retranchées du résultat d'ensemble ou dans la case F1 du même tableau lorsqu'elles sont retranchées de la plus-value nette à long terme ou ajoutées à la moins-value nette à long terme d'ensemble.

  D. ENTRÉE EN VIGUEUR

37.Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux dotations aux provisions constituées pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1999.

SOUS-SECTION 2 :

Suppression de l'ordre obligatoire des reprises de provisions

38.Les articles 223 B et 223 D prévoient la neutralisation des provisions constituées par une société du groupe à raison de risques, de créances ou de participations afférents à une autre société du groupe.

Corrélativement, la reprise de ces provisions neutralisées est déduite du résultat ou de la moins-value à long terme d'ensemble lorsque les sociétés concernées sont toujours membres du groupe. Pour l'application de cette dernière disposition, les sociétés du groupe devaient imputer leurs reprises de provisions en priorité sur les dotations les plus anciennes. Cet ordre obligatoire d'imputation des reprises de provisions est supprimé, les sociétés mères d'un groupe étant désormais libres de choisir l'ordre qui leur est le plus favorable.

  A. RAPPEL DES DISPOSITIONS PRÉCÉDENTES

39.Les dotations aux provisions qui n'ont pas été prises en compte pour la détermination du résultat d'ensemble ou de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble et qui sont rapportées en application du 5° du 1 de l'article 39 sont déduites du résultat ou de la plus-value nette à long terme d'ensemble ou ajoutées à la moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de l'exercice au cours duquel elles sont rapportées (cf. documentation de base 4 H 6623, n° 3 à 20 et 173 à 178 ).

Pour l'application de cette disposition, les provisions rapportées s'imputent en priorité sur les dotations les plus anciennes. Lorsque les dotations les plus anciennes ont été constituées avant l'entrée dans le groupe, cette imputation prioritaire interdit la neutralisation des reprises de provisions correspondantes.

  B. NOUVEAU DISPOSITIF

40.L'ordre obligatoire d'imputation des reprises de provisions est supprimé, et la société mère du groupe est désormais libre de choisir l'ordre qui lui est le plus favorable. Elle peut donc imputer les reprises partielles de provisions soit en priorité sur les dotations ayant fait l'objet d'une neutralisation, ces reprises étant alors elles-mêmes neutralisées, soit en priorité sur les dotations n'ayant pas fait l'objet d'une telle neutralisation, notamment parce qu'elles ont été constituées avant l'entrée dans le groupe.

41. Exemple :

La société G 1 détient 50 % du capital de la société G 2. Elle constitue au titre de l'exercice N une dotation aux provisions pour dépréciation de cette participation d'un montant de 500. Au titre de l'exercice N + 1, les sociétés G 1 et G 2 entrent dans le même groupe fiscal. Au titre de l'exercice N + 2, la société G 1 constitue une dotation complémentaire de 200, non déductible en application du cinquième alinéa de l'article 223 D. Au titre de l'exercice N + 3, la société G 1 reprend la provision pour un montant de 100. Les deux sociétés sont toujours membres du groupe.

La société mère du groupe auquel appartient G 1 peut choisir d'imputer la reprise de provision :

- sur la dotation déduite de l'exercice N : la reprise n'est alors pas neutralisée pour la détermination de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble ;

- ou sur la dotation non déduite de l'exercice N + 2 : la reprise est alors neutralisée pour la détermination de la plus-value ou moins-value nette à long terme d'ensemble.

  C. ENTRÉE EN VIGUEUR

42.Ces nouvelles dispositions s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1999.