B.O.I. N° 57 du 29 MARS 2006

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 H-2-06

N° 57 du 29 MARS 2006

IMPOT SUR LES SOCIÉTES. DISPOSITIONS PARTICULIERES. EXONERATIONS ET REGIMES PARTICULIERS.
SOCIETES COOPERATIVES AGRICOLES ET LEURS UNIONS

(C.G.I., art. 207-1-2° et 207-1-3°)

NOR : BUD F 06 10015 J

Bureau B 2

Section 1 :

Rappel des principes applicables aux coopératives agricoles et à leurs unions en matière d'impôt sur les sociétés

1.Le régime fiscal applicable aux coopératives agricoles et à leurs unions en matière d'impôt sur les sociétés est décrit dans la documentation de base 4 H 1312 mise à jour le 1 ^er mars 1995.

2.Il est rappelé que les coopératives agricoles et leurs unions doivent, pour bénéficier des exonérations d'impôt sur les sociétés prévues aux articles 207-1-2° et 207-1-3° du code général des impôts, avoir un fonctionnement conforme aux dispositions qui les régissent, c'est à dire aux articles L.521-1 et suivants du code rural.

3.Dès lors, il convient de distinguer, pour déterminer le régime fiscal applicable en matière d'impôt sur les sociétés à une coopérative agricole ou à une union, outre la conformité de ses statuts aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la coopération agricole, les différentes activités réalisées selon leur nature.

4.Les activités exonérées sont :

• les opérations réalisées avec les associés-coopérateurs et qui relèvent de l'objet statutaire principal des coopératives.

5.Les activités soumises à l'impôt sur les sociétés sans remise en cause du régime fiscal général sont :

• les opérations relevant de l'objet statutaire principal des coopératives réalisées avec des tiers ou des associés non-coopérateurs dans la limite de 20 % du chiffre d'affaires ;

• les opérations dont l'assujettissement est expressément prévu par la loi telles que les ventes effectuées dans un magasin de détail distinct de l'établissement principal de la coopérative ainsi que les opérations de transformation portant sur les produits ou sous-produits autres que ceux destinés à l'alimentation de l'homme et des animaux ou pouvant être utilisés à titre de matières premières ;

• certaines opérations accessoires détaillées par la D.B. 4 H 1312 n° 63 à 67 .

6.Les activités entraînant la remise en cause du régime fiscal applicable aux coopératives et leur assujettissement total à l'impôt sur les sociétés sont :

• les opérations relevant de l'objet statutaire principal des coopératives réalisées avec des tiers ou des associés non coopérateurs lorsqu'elles dépassent le seuil de 20 % du chiffre d'affaires ;

• les activités non conformes aux dispositions régissant les coopératives qu'elles soient réalisées ou non pour le compte d'associés-coopérateurs.

7.En outre, il est rappelé que les coopératives (et leurs unions) qui émettent des certificats coopératifs d'investissement (CCI) sont assujetties à l'impôt sur les sociétés à hauteur de la fraction des résultats correspondant à la part du montant nominal des CCI dans le capital social et que, lorsque la part du capital détenue par les titulaires de CCI et les associés non-coopérateurs dépasse 50 % du capital, les coopératives et leurs unions sont toujours taxées à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (voir D.B. 4 H 1312 n° 70 et suivants ).

Section 2 :

Précisions concernant les ventes effectuées par les coopératives agricoles dans un magasin de détail distinct de leur établissement principal

8.Aux termes de l'article 207-1.3° a du code général des impôts, sont exonérées de l'impôt sur les sociétés, à condition qu'elles fonctionnent conformément aux dispositions qui les régissent, les sociétés coopératives de production, de transformation, conservation et vente de produits agricoles ainsi que les unions de sociétés coopératives de production, transformation, conservation et vente de produits agricoles sauf pour certaines opérations limitativement énumérées à ce même article et, notamment, pour les ventes effectuées dans un magasin de détail distinct de leur établissement principal.

9.Les ventes au détail s'entendent des ventes faites au consommateur.

10.En outre, en application de la circulaire ministérielle du 29 avril 1937, ces ventes doivent faire l'objet d'une comptabilité séparée.

11.La doctrine applicable en la matière avait été fixée par les réponses ministérielles Paumier du 24 juin 1948 et Galy-Gasparrou du 8 mars 1950. Ces réponses précisaient que les sociétés coopératives agricoles peuvent procéder à des ventes au détail au siège de leur établissement principal sans être assujetties à l'impôt sur les sociétés, ces ventes n'étant pas considérées comme des actes de commerce. En effet, il existe une présomption d'absence de commercialité dès lors que la vente est réalisée sur le lieu même de la coopérative. En revanche, si elles effectuent des ventes au détail dans des magasins distincts de leur principal établissement, elles sont soumises pour ces opérations à l'impôt sur les sociétés.

12.Cette doctrine est rapportée et est remplacée par les dispositions suivantes.

13.Dorénavant, seront considérées comme des ventes effectuées dans un magasin de détail distinct de leur établissement principal, et en conséquence soumises à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 207 1.3° a du code général des impôts, les ventes au détail effectuées par les sociétés coopératives agricoles dans des structures dédiées à cette activité et aménagées en conséquence.

Sera ainsi considérée comme dédiée à l'activité de vente au détail une structure disposant d'un local où sont exposées les marchandises destinées à la vente, de matériels ou équipements spécifiques tels qu'une caisse enregistreuse, ou un lieu de dégustation des produits vendus, et le cas échéant de dépliants ou brochures présentant les produits vendus.

14.Exemple :

Soit une coopérative agricole qui produit du foie gras. Elle possède un magasin de vente au détail qui jouxte son lieu de production et de stockage. Ce magasin dispose de locaux en propre, d'une caisse enregistreuse, d'un présentoir pour disposer ses bocaux et conserves de foie gras et d'un lieu aménagé pour permettre la dégustation de ces produits.

Les ventes effectuées dans ce magasin devront en application de l'article 207-1.3° a du code général des impôts, être soumises à l'impôt sur les sociétés.

Section 3 :

Situation des coopératives et de leurs unions effectuant des opérations au profit des sociétés dans lesquelles elles détiennent des participations

15.L'article L.523-5 du code rural précise les conditions dans lesquelles les coopératives agricoles et leurs unions peuvent prendre des participations dans d'autres personnes morales qui peuvent ou non avoir une activité principale identique ou complémentaire à la leur (voir D.B. 4 H 1312 n° 34 ).

16.Les coopératives et leurs unions peuvent dès lors entretenir avec les sociétés dans lesquelles elles détiennent des participations des relations économiques et financières et assurer pour leur compte un certain nombre d'opérations.

17.Les conséquences qui en découlent diffèrent selon que les relations entretenues avec ces sociétés relèvent ou non de l'objet statutaire principal de la coopérative ou de l'union.

Sous-section 1 :

Les opérations relèvent de l'objet statutaire principal de la coopérative ou de l'union

18.Dans l'hypothèse où une coopérative agricole ou une union entretient des relations relevant de son objet tel qu'il découle de la catégorie à laquelle elle appartient (collecte-vente, approvisionnement, prestations de services, activités polyvalentes) avec une société dans laquelle elle détient une participation, les conséquences fiscales qui en découlent diffèrent selon que la société dans laquelle la participation est détenue a ou non, au regard de la coopérative, le statut d'associé-coopérateur.

19.S'agissant des coopératives, il est rappelé que les personnes morales qui peuvent être associés-coopérateurs sont limitativement énumérées à l'article L.522-1 du code rural et qu'en conséquence ne peuvent être associés coopérateurs que :

• les personnes morales ayant la qualité d'agriculteur ou de forestier dans la circonscription de la société coopérative agricole ;

• les personnes morales possédant dans cette circonscription des intérêts agricoles qui correspondent à l'objet social de la société coopérative agricole et souscrivant l'engagement d'activité prévu par l'article L. 521-3 du code rural ;

• les groupements agricoles d'exploitation en commun de la circonscription ;

• les associations et syndicats d'agriculteurs ayant avec la coopérative agricole un objet commun ou connexe ;

• d'autres sociétés coopératives agricoles, unions de ces sociétés et sociétés d'intérêt collectif agricole, alors même que leurs sièges sociaux seraient situés en dehors de la circonscription de la société coopérative agricole ;

• les personnes morales ayant la qualité d'agriculteur ou de forestier, ressortissant d'un Etat membre de la Communauté européenne et dont le siège est situé hors du territoire de la République française dans une zone contiguë à la circonscription de la société coopérative agricole.

20.S'agissant des unions de coopératives, l'article L.522-2 prévoit que peuvent être associés coopérateurs en sus des sociétés coopératives et de leurs unions dans la limite du cinquième des voix à l'assemblée générale, toutes autres personnes morales intéressées par l'activité de l'union.

21.En conséquence, seules les unions de coopératives peuvent compter parmi leurs associés-coopérateurs des personnes morales n'ayant pas la qualité d'agriculteurs et relevant du secteur commercial.

22.Il est rappelé que le fait qu'une personne physique ou morale soit associé-coopérateur alors qu'elle n'en remplit pas les conditions est susceptible de conduire à la remise en cause de l'exonération d'impôt sur les sociétés.

  A. LA SOCIÉTÉ EST UN ASSOCIÉ-COOPÉRATEUR

23.Si la société dans laquelle une participation est détenue est également associé-coopérateur de la société coopérative ou de l'union, les activités réalisées avec celle-ci conformément à l'objet statutaire de la coopérative ou de l'union peuvent bénéficier des exonérations d'impôt sur les sociétés dès lors que l'ensemble des conditions auxquelles elles sont soumises sont par ailleurs remplies.

A cet égard, il est rappelé qu'en vertu des dispositions combinées des articles L 521-3, R* 522-3 et R* 523-1 du code rural, l'adhésion à une coopérative agricole est réalisée par un double engagement d'activité et de durée, et qu'en outre, le nombre de parts sociales détenues par l'associé-coopérateur doit être proportionnel à l'activité.

24. Remarque : l'attention est appelée sur le fait que le recours à des sociétés associés-coopérateurs dans lesquelles des participations sont détenues pour réaliser certaines opérations relevant de l'objet statutaire principal de la coopérative ne doit pas avoir pour objet de contourner la règle de l'exclusivisme et de réaliser par l'intermédiaire de sociétés transparentes des opérations avec des tiers non coopérateurs dépassant le seuil de 20 % du chiffre d'affaires.

Exemple : Une union de coopératives de collecte-vente détient une participation dans une société-associé-coopérateur qui a pour seul objet d'acheter des produits agricoles à l'étranger pour les revendre ensuite à l'union. Bien que la société soit un associé-coopérateur, dès lors que le recours à cette société a pour seul objet de permettre à la coopérative de s'approvisionner auprès de producteurs qui ne sont pas des associés coopérateurs, les opérations avec cette société doivent être considérées comme des opérations réalisées avec des tiers à prendre en compte pour l'appréciation du seuil de 20 %.