B.O.I. N° 53 DU 10 MAI 2012
CHAPITRE 2 :
MISE A JOUR ANNUELLE DE LA LISTE
11.La liste des Etats et territoires non coopératifs sera mise à jour au 1 er janvier de chaque année. Cette mise à jour consistera à retirer ou ajouter le nom d'un ou plusieurs Etats ou territoires, après examen de leur situation en matière de coopération administrative avec la France.
12.Les Etats ou territoires pourront être retirés de la liste dans les trois cas suivants :
- s'ils concluent avec la France une convention d'assistance administrative permettant à la France d'obtenir tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ;
- s'ils modifient leur législation interne ou leurs pratiques administratives afin de permettre une mise en œuvre effective de leurs engagements conventionnels d'assistance administrative envers la France, dans des conditions conformes aux standards de l'O.C.D.E et garantissant notamment un échange de renseignement non restreint ;
- dans la mesure où ils ne sont pas liés à la France par une convention d'assistance administrative et où ils n'ont pas opposé de refus à une éventuelle proposition de la France en vue de la conclusion d'une telle convention, s'ils sont considérés par le Forum mondial de l'O.C.D.E. sur la transparence et l'échange de renseignement en matière fiscale, créé par la décision du Conseil de l'O.C.D.E. en date du 17/09/2009, comme procédant à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties.
13.Les Etats ou territoires pourront être ajoutés à la liste dans les trois cas suivants :
- si les stipulations de la convention ou les modalités de leur mise en œuvre n'ont pas permis à la France l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ;
- s'ils n'ont pas conclu une convention d'assistance administrative avec la France, malgré une demande en ce sens formulée par la France avant le 1 er janvier de l'année précédente ;
- dans la mesure où ils ne sont pas liés à la France par une convention d'assistance administrative et où ils n'ont pas opposé de refus à une éventuelle proposition de la France en vue de la conclusion d'une telle convention, s'ils sont considérés par le Forum mondial de l'O.C.D.E. sur la transparence et l'échange de renseignements en matière fiscale, comme ne procédant pas à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties.
14.L'arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget, pris après avis du ministre des affaires étrangères, indique les motifs justifiant l'ajout ou le retrait d'un Etat ou territoire de la liste.
15.Afin de laisser le temps aux Etats ou territoires potentiellement concernés de s'organiser pour permettre un échange de renseignements sans restriction avec la France ou, le cas échéant, aux acteurs économiques de se retirer de ces Etats ou territoires, l'application des mesures fiscales consécutives à l'inscription d'un Etat ou territoire sur la liste des Etats et territoires non coopératifs intervient au 1 er janvier de l'année suivant celle de cette inscription.
16.En revanche, les mesures fiscales de rétorsion cessent de s'appliquer dès le 1 er janvier de l'année du retrait d'un Etat ou territoire de la liste et, s'agissant plus spécifiquement des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, aux exercices ouverts à compter du 1er janvier de cette même année.
17. Précision : Si la mise à jour de la liste constatant le retrait d'un Etat ou d'un territoire est publiée postérieurement au 1er janvier, il appartient au contribuable imposé au titre d'opérations réalisées avec cet Etat ou ce territoire selon les règles applicables aux transactions impliquant un Etat ou un territoire non coopératif, d'introduire une réclamation pour obtenir la régularisation des impositions établies entre le 1er janvier et la date de publication de la mise à jour. Ces réclamations devront être adressées, selon les modalités prévues par les articles L.190 et suivants du livre des procédures fiscales, auprès du Service des Impôts du lieu de leur domicile ou de leur siège social, pour les contribuables résidents de France, et, pour les contribuables non-résidents, auprès du Service des Impôts des Non-Résidents – 10 rue du centre, TSA 10010, 93465 NOISY-LE-GRAND CEDEX.
18.La mise à jour au 1er janvier 2011 de la liste des Etats et territoires non coopératifs a été fixée par arrêté du 14 avril 2011 publié au Journal officiel du 29 avril 2011 (n°0100, page 7477, texte n°14 - cf. annexe II). La mise à jour au 1er janvier 2012 a été fixée par arrêté du 4 avril 2012 publié au Journal officiel du 12 avril 2012 (n° 87 , page 6731, texte n°21 - cf. annexe III).
TITRE 2 :
DISPOSITIONS APPLICABLES AUX RESIDENTS DE FRANCE EFFECTUANT DES TRANSACTIONS AVEC UN ETAT OU UN TERRITOIRE NON COOPERATIF
CHAPITRE 1 :
RENFORCEMENT DES DISPOSITIFS DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L'EVASION FISCALES PREVUS AUX ARTICLES 209 B ET 123 BIS
19.Les dispositions prévues aux articles 209 B et 123 bis ont pour objet de dissuader les personnes morales ou physiques de localiser une partie de leurs bénéfices dans une entité établie ou constituée hors de France dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A. Jusqu'au 1 er janvier 2010, elles ne comportent pas de dispositions spécifiques en ce qui concerne les Etats ou territoires non coopératifs.
Désormais, les conditions d'application de l'article 209 B, qui permet d'imposer en France les bénéfices ou revenus positifs réalisés à l'étranger dans des Etats à régime fiscal privilégié par des entreprise et entités exploitées ou contrôlées par des personnes morales établies en France, sont modifiées lorsque ces entreprises et entités sont localisées dans un Etat ou territoire non coopératif (Section 1).
20.Il en va de même pour l'article 123 bis , qui permet d'imposer en France les bénéfices réalisés par une entité établie ou constituée dans un pays à régime fiscal privilégié lorsque plus de 10% de son capital ou de ses droits sont détenus par une personne physique domiciliée en France (Section 2).
Section 1 :
Bénéfices ou revenus provenant d'entités établies ou constituées dans un pays à régime fiscal privilégié et contrôlées par des personnes morales établies en France
Sous-section 1 :
Conditions d'imputation des retenues à la source supportées en amont
21.En application du 5 de l'article 209 B et de l'article 102 XA de l'annexe II, la personne morale établie en France peut imputer sur l'impôt sur les sociétés dû en France les retenues à la source prélevées sur les dividendes, intérêts ou redevances compris dans les revenus de l'entreprise ou de l'entité étrangère soumise à un régime fiscal privilégié et qui proviennent d'un Etat ou d'un territoire autre que celui dans lequel cette entreprise ou entité juridique est établie ou constituée.
22.Cette imputation était jusqu'alors subordonnée à la condition que l'Etat ou le territoire d'où proviennent ces dividendes, intérêts et redevances soit la France ou un Etat lié à la France par une convention fiscale d'élimination des doubles impositions en matière d'impôt sur les revenus contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
23.Les conditions requises pour autoriser l'imputation des retenues à la source précitées sont modifiées. L'exigence tenant à l'existence d'une convention fiscale d'élimination des doubles impositions entre la France et l'Etat source de ces revenus demeure. Elle a pour conséquence d'exclure les Etats ou territoires avec lesquels la France dispose d'accords d'échange de renseignement. En revanche, la condition liée au fait que cette convention comporte une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales est remplacée par l'exigence que l'Etat ou le territoire source des revenus soit un Etat coopératif.
L'imputation de la retenue à la source est donc désormais subordonnée à une double condition : l'existence d'une convention fiscale d'élimination des doubles impositions et le fait que l'Etat ou le territoire duquel proviennent ces revenus ne soit pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A.
24.Les autres conditions d'imputation des retenues à la source décrites aux paragraphes 165 à 170 de l'instruction 4 H-1-07 du 16 janvier 2007 restent inchangées.
Sous-section 2 :
Conditions d'application de la clause de sauvegarde
25.Le III de l'article 209 B concerne les entreprises ou entités juridiques exploitées ou détenues hors de France dans un Etat situé en dehors de la Communauté européenne.
Il prévoit que les personnes morales françaises, relevant de l'article 209 B peuvent bénéficier d'une exonération automatique si leurs structures établies hors de France tirent leurs bénéfices de l'exercice d'une activité industrielle et commerciale effective exercée sur le territoire de l'Etat de leur établissement ou de leur siège. Cette clause de sauvegarde ne s'applique pas lorsque les revenus des structures établies hors de France proviennent, dans certaines proportions, d'opérations sur actifs financiers ou incorporels ou de la fourniture de prestations de services internes à un groupe d'entreprises et que la personne morale établie en France ne démontre pas que les opérations ont principalement un effet autre que de permettre la localisation des bénéfices dans cet Etat.
26.Le nouveau III bis exclut par principe l'application de cette clause de sauvegarde en présence d'une entreprise ou d'une entité juridique établie ou constituée dans un Etat ou territoire non coopératif.
27.Lorsque l'entreprise ou l'entité juridique est établie ou constituée hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A, le bénéfice de cette clause est désormais subordonné à la démonstration par la personne morale française que les bénéfices ou revenus positifs réalisés à l'étranger proviennent d'une activité industrielle et commerciale effective exercée par l'entité étrangère sur le territoire de l'Etat de son établissement ou de son siège et que les proportions de revenus résultant d'opérations financières ou de prestations intra-groupe n'excèdent pas certains seuils.
28.Par ailleurs, il est rappelé que lorsque les bénéfices ou revenus positifs de l'entreprise ou l'entité juridique, établie ou constituée hors de France dans un Etat ou territoire coopératif, excèdent les seuils de revenus fixés au III, la personne morale établie en France a toujours la faculté d'échapper à l'imposition prévue au I de l'article 209 B en apportant la preuve que le choix de son implantation hors de France a principalement un effet autre que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où l'entreprise ou l'entité étrangère est soumise à un régime fiscal privilégié. La teneur de ces dispositions reste inchangée de même que les précisions apportées aux paragraphes 225 à 229 de l'instruction 4 H-1-07 du 16 janvier 2007.
Ainsi, la personne morale doit fournir tous éléments de nature à démontrer l'effet principalement autre que fiscal des opérations effectuées et doit s'attacher à produire tous les éléments matériels et quantitatifs de nature à permettre une comparaison objective entre le montant du gain résultant des avantages fiscaux tirés de l'implantation et celui tenant aux avantages de nature autre que fiscale.
29.En application du nouveau III bis , lorsque les bénéfices ou revenus positifs de l'entreprise ou l'entité juridique établie ou constituée hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif, excèdent les seuils fixés au III, la personne morale établie en France a également la possibilité d'échapper à l'imposition prévue au I de l'article 209 B. Toutefois, elle devra transmettre, d'une part, toutes les informations nécessaires à l'appréciation de l'activité exercée et les seuils de revenus financiers et intra-groupe et, d'autre part, justifier que les opérations de l'entreprise ou de l'entité ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ses bénéfices dans l'Etat ou le territoire concerné (sur ce point, voir les paragraphes 225 à 229 de l'instruction 4 H-1-07 précitée).
30.S'agissant du critère de l'objet de l'opération, la personne morale doit démontrer qu'elle n'a pas eu pour principale intention de localiser des bénéfices dans un Etat ou territoire non coopératif.
Sous-section 3 :
Entrée en vigueur
31.Ces dispositions s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2010. En pratique, seront concernés les bénéfices d'entreprise ou des revenus de capitaux mobiliers de l'exercice clos en 2010 par l'entreprise ou l'entité juridique établie ou constituée hors de France et réputés acquis par la personne morale française en 2011.
Section 2 :
Participations détenues par une personne physique domiciliée en France dans des structures établies ou constituées dans un pays à régime fiscal privilégié
Sous-section 1 :
Introduction d'une clause de sauvegarde lorsque l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de l'Union européenne
32.Outre des aménagements purement rédactionnels qui reprennent la terminologie usitée à l'article 209 B et qui clarifient le champ des structures visées par ce dispositif - personnes morales, organismes, fiducies et institutions comparables - sous le vocable unique d'entité juridique, les modifications apportées à l'article 123 bis visent d'abord à assurer sa parfaite conformité avec le droit communautaire.
33.A cet effet, le nouveau 4 bis insère une clause de sauvegarde similaire à celle prévue au II de l'article 209 B qui, lorsque l'entité juridique étrangère est établie ou constituée dans un Etat de l'Union européenne, limite les cas de mise en œuvre du dispositif aux montages artificiels.
34.Ainsi, une personne physique détenant une participation d'au moins 10 % dans une entité juridique soumise à un régime fiscal privilégié et établie ou constituée dans un Etat de l'Union européenne peut échapper à l'imposition des résultats de cette entité en France, si l'exploitation de l'entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité ne s'inscrit pas dans un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française.
35.La notion de montage artificiel décrite aux paragraphes 183 et suivants de l'instruction 4 H-1-07 du 16 janvier 2007 précisant les conditions d'application de l'article 209 B s'apprécie au regard de critères objectifs.
36.Ainsi, les dispositions de l'article 123 bis ne trouveront pas à s'appliquer lorsque la réalité de l'implantation (existence physique en termes de locaux, personnels et équipements) et l'exercice effectif d'une activité économique seront établis.