B.O.I. N° 55 DU 2 JUIN 2009
CHAPITRE 4 :
COMBINAISON DU REGIME PREVU A L'ARTICLE 151 SEPTIES AVEC LES AUTRES REGIMES D'EXONERATION, D'ABATTEMENT OU DE REPORT D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES
139.L'application du régime prévu à l'article 151 septies ne peut pas se cumuler avec l'application du dispositif d'exonération prévu à l'article 238 quindecies (exonération en cas de transmission d'une entreprise individuelle, d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés dont la valeur n'excède pas certains montants) ou des dispositifs de report d'imposition prévus aux articles 41 (transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle), 93 quater I ter (apports de brevets ou assimilés à une société par une personne physique), 151 octies (apport d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité à une société), 151 octies A (restructurations de sociétés civiles professionnelles) et 151 octies B (apports de titres). L'option pour l'un de ces régimes est donc exclusive de la présente exonération.
140.Elle peut, en revanche, se cumuler avec les régimes prévus aux articles 151 septies A et 151 septies B :
- l'article 151 septies A permet d'exonérer les plus-values réalisées à l'occasion du départ à la retraite de l'exploitant ;
- l'article 151 septies B aménage un abattement pour durée de détention sur les plus-values à long terme afférentes à des immeubles d'exploitation.
141.Lorsqu'une entreprise qui réalise des plus-values peut bénéficier d'une exonération totale des plus-values sur le fondement de l'article 151 septies, compte tenu notamment de son niveau de recettes, le cumul entre le présent dispositif et d'autres régimes ne présente pas d'intérêt, que ce soit pour l'impôt sur le revenu ou pour les prélèvements sociaux afférents à ces plus-values.
En revanche, lorsque l'entreprise n'a droit qu'à une exonération partielle sur le fondement de l'article 151 septies, la question du cumul prend une importance particulière.
De manière générale, il est recommandé, lorsque ces régimes peuvent se cumuler, de les appliquer dans l'ordre suivant (du plus spécifique vers le plus général) : d'abord celui prévu à l'article 151 septies B (abattement pour durée de détention), puis celui de l'article 151 septies A (exonération en cas de départ à la retraite) et enfin l'exonération de l'article 151 septies.
142.Le 5 juin 2007, M. A cède, à l'occasion de son départ à la retraite, son entreprise individuelle dans laquelle il exerçait une activité industrielle depuis plus de 5 ans. Les plus et moins-values réalisées à l'occasion de cette cession se décomposent comme suit :
- Constructions (détenues depuis 10 années révolues) : plus-value
- à court terme de 200 000 €
- à long terme de 800 000 €
- Matériel industriel : plus-value
- à long terme de 50 000 €
- à court terme de 50 000 €
- Matériel de bureau : moins-value à court terme de 20 000 €
Le montant des recettes annuelles (moyenne des deux exercices de douze mois précédant l'exercice de cession) réalisées par l'entreprise s'élève à 272 000 €.
Compte tenu du niveau de recettes, le contribuable ne peut prétendre qu'à l'exonération dégressive partielle des plus-values en application de l'article 151 septies.
143.Pour l'application cumulée des trois régimes (151 septies, 151 septies A et 151 septies B), il convient d'appliquer d'abord l'abattement pour durée de détention sur les immeubles d'exploitation :
- sur les terrains détenus depuis plus de 15 ans, l'article 151 septies B ouvre droit à une exonération totale sur la plus-value à long terme (abattement de 100 % sur la plus-value de 500 000 €).
- s'agissant des constructions détenues depuis 10 années révolues, la plus-value à long terme fait l'objet d'un abattement de 50 % (400 000 €).
Sur les éléments immobiliers, demeurent donc imposables à ce stade :
- une plus-value à court terme de 200 000 € ;
- une plus-value à long terme de 400 000 € .
144.Dans un second temps, l'application de l'article 151 septies A permet d'exonérer la plus-value de 100 000 € dégagée sur le matériel industriel (court et long terme). En revanche, l'article 151 septies A est sans incidence sur :
- les prélèvements sociaux assis sur les plus-values à long terme (50 000 €) ;
- les plus-values immobilières, à court ou à long terme (200 000 et 400 000 €).
145.Enfin, en application des dispositions prévues à l'article 151 septies, la plus-value nette qui reste imposable peut bénéficier d'une exonération partielle compte tenu du niveau de recettes de l'entreprise :
• Calcul du taux d'exonération : (350 000 – 272 000 / 100 000) = 78 %
• Détermination des plus et moins-values à court et long terme nettes :
- plus-value nette à court terme : 200 000 – 20 000 = 180 000 € ;
- plus-value nette à long terme : 400 000 €.
• Application du taux d'exonération aux plus-values nettes :
- plus-value nette à court terme exonérée : (180 000 x 78 %) = 140 400 € ;
- plus-value nette à long terme exonérée : (400 000 x 78 %) = 312 000 €.
• Demeurent imposables à l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux prélèvements sociaux :
- plus-value nette à court terme : 180 000 – 140 400 = 39 600 € ;
- plus-value nette à long terme : 400 000 – 312 000 = 88 000 €.
• Enfin, il est précisé que, pour l'assiette des prélèvements sociaux restant dus après application de l'article 151 septies A, le taux d'exonération applicable en vertu de l'article 151 septies peut être retenu.
Par conséquent, cette assiette pourra faire l'objet d'un abattement complémentaire de 78 % et sera ainsi ramenée à : 50 000 – (50 000 x 78 %) = 11 000 €
146.Au total, après application cumulée des articles 151 septies, 151 septies A et 151 septies B, les plus-values taxables s'élèvent :
• à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux :
- à une plus-value nette à court terme de 39 600 €
- à une plus-value nette à long terme de 88 000 €
• aux seuls prélèvements sociaux, une plus-value à long terme résiduelle de 11 000 €.
CHAPITRE 5 :
ENTREE EN VIGUEUR
147.Ces dispositions s'appliquent :
- aux plus-values réalisées à compter du 1 er janvier 2006 ;
- et aux plus-values réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2006.
148.Pour les exercices ouverts en 2005 et clos en 2006, les contribuables ont le choix d'appliquer l'article 151 septies soit dans sa rédaction avant modification par la loi de finances rectificative pour 2005 soit dans sa nouvelle rédaction.
Ainsi, notamment, un loueur de fonds qui a clos un exercice, ouvert en 2005, dans le courant de l'année 2006 peut bénéficier, si les conditions sont satisfaites, de l'exonération prévue à l'article 151 septies dans sa rédaction antérieure à celle issue de la loi de finances rectificative pour 2005. En revanche, à compter des exercices ouverts en 2006, la nouvelle rédaction de l'article 151 septies ne permet plus au même loueur de fonds de bénéficier de la présente exonération.
DB supprimée : 4 B 213 , 5 E 3223 n os47 à 61 et 5 G 244 n os59 à 67 ;
BOI supprimés : 4 B-2-01 , 4 B-3-04 , 5 E-9-01 , 5 E-3-04 et 5 G-6-04 .
La Directrice de la Législation Fiscale
Marie-Christine LEPETIT
1 A compter du 1 er janvier 2009, est exclue de cette catégorie la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés
2 Bien évidemment, cette règle n'interdit pas que certaines fonctions soient exercées par un salarié.
3 Cf. documentation de base 4 F 1225 du 7 juillet 1998.
4 Cf. n os46 et suivants.
5 Au moment de la vente de l'entreprise à un repreneur dans l'exemple.
6 Cette condition n'est pas exigée pour les exploitants ayant cessé leur activité professionnelle avant l'entrée en vigueur du nouveau dispositif.
7 A l‘exclusion des plus-values réalisées lors de transferts de biens ou de droits dans un patrimoine fiduciaire effectués dans le cadre d'une opération de fiducie définie à l'article 2011 du code civil (article 10 de l'ordonnance n° 2009-112 du 30 janvier 2009).
8 Pour plus de précisions, cf. la documentation administrative DB 5 E 3223 du 15 mai 2000.
9 Cf. la documentation de base 5 E 3223 du 15 mai 2000, n° 65.
10 Pour plus de précisions sur ces dispositions particulières, cf. la documentation de base 5 E 3223 du 15 mai 2000, n os 62 et suivants.
11 Sur le régime des indemnités d'expropriation perçues par les exploitants agricoles, il est renvoyé au BOI 5-E-3 01 .
12 Bien évidemment, pour l'application de l'article 151 septies, il est supposé que la société créée de fait n'est alors pas soumise à l'impôt sur les sociétés.
13 Cf. documentation de base 4 F 1224 du 7 juillet 1998.
14 Il s'agit, sous réserve des précisions ci-dessous, des sommes inscrites sur les lignes FR, FV, FW et GZ de la liasse n° 2146 (régime réel normal) ou de celles inscrites sur les lignes EA, EB, EC, ED, EE, EJ, EL et EN de la liasse n° 2139 (régime réel simplifié).
15 Y compris celles qui proviennent de la vente de stocks provenant de récoltes levées sous le régime du forfait.
16 La mesure de tolérance prévue au n° 11 de la documentation de base 5 E 2223 du 15 mai 2000, qui prévoit de ne pas tenir compte des recettes forestières pour la détermination du régime d'imposition, reste bien entendu applicable.
17 Hormis le cas où ces produits constituent l'activité même de l'entreprise ou son activité prépondérante.
18 Et les remboursements forfaitaires dont peuvent bénéficier les agriculteurs qui ne sont pas assujettis à la TVA.
19 Pour plus de précisions, cf. doctrine exprimée à la documentation de base 5 G 221 du 15 septembre 2000, n os 13 et suivants.
20 Pour plus de précisions, il est renvoyé à la doctrine administrative (DB 5 E 2111 du 15 mai 2000).
21 Pour plus de précisions, cf. la doctrine exprimée à la documentation de base 4 F 113 du 7 juillet 1998.
22 Pour plus de précisions, cf. la doctrine exprimée à la documentation de base 5 G 1112 du 15 septembre 2000, n os 10 et suivants.
23 Pour plus de précisions, cf. la doctrine exprimée à la documentation de base 5 E 1112 du 15 mai 2000, n os 21 et suivants.
24 Ou l'associé d'une société de personnes dans laquelle il exerce son activité professionnelle.
25 Cf. la doctrine exprimée à la documentation de base 4 B 2244 du 7 juin 1999, n os 53 à 56.
26 A compter du 1 er janvier 2009 est exclue de cette catégorie la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés.
27 A compter du 1 er janvier 2009 est exclue de cette catégorie la location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés.
28 Les entrepreneurs de travaux agricoles ou forestiers sont des prestataires de services imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par suite, l'exonération des plus-values prévue à l'article 151 septies devrait être applicable à celles de ces entreprises dont le montant de recettes annuelles n'excède pas le seuil applicable aux entreprises de seconde catégorie. Toutefois, la loi de finances pour 1994 a prévu de retenir le seuil applicable aux activités de première catégorie pour les plus-values réalisées au cours d'un exercice clos à compter du 1 er janvier 1993 lors de la cession de matériels agricoles ou forestiers par les entrepreneurs de travaux agricoles ou forestiers.