B.O.I. N° 55 DU 2 JUIN 2009
Section 2 :
Plus-values visées par le dispositif
33.Entrent dans le champ du dispositif prévu à l'article 151 septies les plus-values professionnelles, c'est-à-dire celles réalisées à l'occasion de la cession d'un élément d'actif immobilisé par une entreprise ou une société ou un groupement non soumis à l'impôt sur les sociétés qui exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole. Toutefois, certaines plus-values, bien que présentant un aspect professionnel, ne relèvent pas du présent dispositif.
Sous-section 1 :
Le dispositif s'applique en principe à toutes les plus-values de cession d'éléments immobilisés
A. PRINCIPES
34.Sont visées par le présent dispositif les plus-values réalisées à l'occasion de la cession 7 :
- d'éléments corporels ou incorporels inscrits à l'actif immobilisé ou sur le registre des immobilisations, à l'exception de certains terrains à bâtir (cf. n os36 à 38 ) ;
- de droits ou parts détenus par un associé d'une société ou d'un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes qui y exerce son activité professionnelle au sens du I de l'article 151 nonies.
35.Il en est ainsi également des éléments d'actif considérés, par nature, comme affectés à l'activité professionnelle, comme, notamment, le fonds de commerce ou le fonds agricole.
B. EXCEPTIONS
I. Les terrains à bâtir
36.Les terrains à bâtir s'entendent des biens qui entrent dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G, c'est-à-dire ceux dont la mutation est dans le champ d'application de la TVA et exonérée de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement.
Il est précisé que les terrains expropriés qui ne remplissent pas les conditions mentionnées aux a et b du 1° du II de l'article L. 13-15 du code de l'expropriation pour cause d'utilité publique ne sont pas considérés, pour le présent dispositif, comme des biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0 G 8 .
37.Les plus-values réalisées lors de la cession de terrains à bâtir ne peuvent bénéficier d'aucune exonération au regard des dispositions de l'article 151 septies.
Toutefois, sont éligibles au dispositif d'exonération les plus-values réalisées lors de la cession de terrains à bâtir à des personnes physiques lorsque les terrains sont destinés à la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation et supportent, de ce fait, la taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement.
38.A titre de rappel, à compter du 1 er janvier 2004, les plus-values réalisées lors de la cession de terrains à bâtir inscrits à l'actif d'une entreprise sont soumises au régime des plus-values professionnelles prévu aux articles 39 duodecies à 39 quindecies et 93 quater, quels que soient le montant des recettes du contribuable et la durée d'exercice de l'activité.
II. Plus-values réalisées par une entreprise qui n'entrent pas dans le champ de l'article 151 septies
39.Hormis le cas des cessions de locaux d'habitation meublés dont le bailleur n'est pas considéré comme un loueur professionnel (cf. supra, n° 32 ), les cessions de terres agricoles ou de bâtiments inscrits à l'actif d'une exploitation agricole font l'objet d'un traitement fiscal particulier.
A. EXONERATION PARTIELLE DE CERTAINES CESSIONS DE TERRES AGRICOLES OU BATIMENTS
40.En application de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III, les plus-values réalisées lors de la cession de terres ou de bâtiments d'exploitation ne sont pas retenues dans la base de l'impôt pour la fraction acquise avant le 1 er janvier de la première année au titre de laquelle le montant des recettes a dépassé la limite du forfait.
Cette exonération partielle s'applique uniquement aux terres et aux bâtiments d'exploitation qui, au moment de leur aliénation, figurent au bilan de l'exploitation soumise à un régime réel d'imposition (régime réel normal ou simplifié de droit ou sur option). Elle est subordonnée aux conditions suivantes :
- l'activité agricole doit avoir été exercée à titre principal pendant au moins cinq ans ;
- le bien cédé ne doit pas constituer un terrain à bâtir au sens du A de l'article 1594-0 G.
Par ailleurs, bien que l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III ne vise que les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de terres et de bâtiments, il est admis que le bénéfice de l'exonération partielle s'applique également aux plus-values de cession afférentes aux améliorations foncières permanentes ainsi qu'aux installations qui présentent un caractère immobilier et en constituent un élément du prix de revient. En revanche, l'exonération ne s'étend pas aux plantations et aux améliorations temporaires 9 .
B. MODE D'IMPOSITION DE LA FRACTION DE PLUS-VALUE NON EXONEREE
41.Lorsque l'une de ces deux conditions n'est pas remplie, la fraction de plus-value acquise avant le 1 er janvier de l'année au titre de laquelle les recettes de l'agriculteur ont franchi pour la première fois la limite du forfait est imposée selon le régime des plus-values des particuliers 10 .
Sous-section 2 :
Le dispositif ne vise que les plus-values de cession
42.L'exonération prévue à l'article 151 septies s'applique aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments d'actif immobilisé ou d'éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies.
43.Pour l'application de ce dispositif, la cession répond à une définition large et correspond, en règle générale, à toute opération aboutissant à la sortie de l'actif de l'élément considéré. La cession revêt ainsi le plus souvent la forme d'une vente, mais peut consister également en d'autres opérations (apport en société, échange, renonciation contre indemnité à un droit d'exclusivité, partage, donation, retrait pur et simple de l'actif, cessation d'activité, etc). La cession peut aussi résulter d'événements tels que l'expropriation, l'expulsion, l'éviction ou la réquisition 11 .
44.Les rachats ou annulations des droits ou parts par la société ou le groupement qui les a émis entrent dans le champ du présent dispositif.
CHAPITRE 2 :
CONDITIONS D'APPLICATION DE L'EXONERATION
45.Le dispositif d'exonération prévu à l'article 151 septies peut s'appliquer sous le respect de deux conditions :
- l'activité doit être exercée depuis au moins cinq ans ;
- le cédant réalise un montant de recettes qui n'excède pas certaines limites.
Section 1 :
Condition tenant à la durée d'exercice de l'activité
Sous-section 1 :
Principe
46.L'exonération prévue à l'article 151 septies est subordonnée à la condition que l'activité ait été exercée à titre professionnel pendant au moins cinq ans. Le délai de cinq ans court à compter de la date du début de l'exercice effectif à titre professionnel de l'activité et s'achève à la date de clôture de l'exercice ou à la fin de la période d'imposition au titre duquel ou de laquelle la plus-value nette est déterminée.
A. POINT DE DEPART DU DELAI DE CINQ ANS
47.Il convient de distinguer selon que la cession porte sur :
- des immobilisations inscrites à l'actif d'une entreprise individuelle ou d'une société ou d'un groupement soumis au régime d'imposition des sociétés de personnes ;
- des droits ou parts détenus par les associés de sociétés ou de groupements relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes qui y exercent leur activité professionnelle au sens du I de l'article 151 nonies.
I. Cession d'éléments de l'actif immobilisé
1. Principes
48.Le délai de cinq ans prévu à l'article 151 septies est décompté à partir du début effectif d'activité.
49.Le délai s'apprécie activité par activité. Seule est prise en compte la période au cours de laquelle l'activité est exercée à titre professionnel.
Exemple : Le 30 juin 2007, un entrepreneur individuel cède l'exploitation qu'il a créée le 1 er janvier 1998. Il a mis son fonds en location gérance du 1 er janvier 2000 au 31 décembre 2003, avant de l'exploiter à nouveau en direct.
Le délai de cinq ans s'apprécie en cumulant les périodes d'exercice à titre professionnel, soit du 1 er janvier 1998 au 31 décembre 1999 et du 1 er janvier 2004 au 30 juin 2007. La condition de délai est donc satisfaite au cas particulier.
50.En cas de cessation d'activité ou de changement d'activité, les durées d'activité ne peuvent pas être cumulées pour l'appréciation du délai de cinq ans.
2. Modalités d'application
a) Exercice à titre individuel dans plusieurs fonds, établissements ou exploitations
• Exercice de la même activité
51.Lorsque la même activité est exercée au sein de plusieurs fonds, établissements ou exploitations, que ce soit successivement ou conjointement, les délais d'exploitation des différents fonds, établissements ou exploitations sont cumulés pour l'appréciation du délai de cinq ans prévu pour l'application de l'article 151 septies.
Exemple : Un boulanger a commencé son activité de boulangerie (création de fonds) le 10 janvier 2001 puis a acquis deux autres fonds, respectivement les 1 er février 2003 et 31 décembre 2003. Son exercice comptable coïncide avec l'année civile.
Le 31 octobre 2006, il cède le fonds qu'il a acquis le 31 décembre 2003. La condition de délai de cinq ans est satisfaite (10 janvier 2001 – 31 décembre 2006).
• Exercice d'activités différentes
52.Lorsque le contribuable exerce des activités professionnelles différentes au sein de fonds, établissements ou exploitations distincts, la durée d'activité s'apprécie séparément au sein de chaque fonds, établissement ou exploitation, pris isolément.
Exemple : Ce boulanger décide d'exploiter, parallèlement à ses trois boulangeries, une épicerie fine qu'il acquiert le 30 juin 2005. Le 31 octobre 2006, il cède cette épicerie. La condition de délai de 5 ans n'est pas satisfaite.
Il est précisé que les activités distinctes par nature mais exercées au sein du même fonds ou établissement sont réputées constituer une seule et même activité pour le décompte du délai de cinq ans dès lors qu'elles relèvent de la même catégorie d'imposition.
Exemples : activités de culture de terres et d'élevage de bétail exercées au sein de la même exploitation agricole ; activités de bar et de restaurant exercées au sein du même établissement.
b) Exercice à titre individuel précédé de l'exercice au sein d'une société
53.Lorsque le contribuable a exercé successivement au sein d'une société relevant du régime des sociétés de personnes, puis à titre individuel, les durées d'exploitation peuvent se cumuler lorsque l'activité exercée est la même et qu'il l'a exercée à titre professionnel dans la société dans les conditions prévues au I de l'article 151 nonies. Il n'est pas possible de cumuler en revanche les durées d'exploitation lorsque le contribuable a exercé au sein d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés puis à titre individuel ou dans le cadre d'une société de personnes, ou inversement.
c) Situation des conjoints
54.Pour l'application de l'article 151 septies, et notamment la computation du délai de cinq ans, il convient d'apprécier les conditions requises séparément pour chacun des époux ou, à l'inverse, globalement au niveau du couple, en fonction du régime matrimonial qui les unit et des conditions effectives d'exploitation de la ou des entreprises.
1 er cas : Les époux détiennent l'entreprise en communauté ou en indivision.
Dans ce cas, les époux sont présumés exploiter une seule et même entreprise. Le délai quinquennal s'apprécie alors à compter du début d'exploitation effectif par l'un des époux.
Exemple : M. et Mme X ont exploité ensemble un restaurant durant leur période de mariage entre le 1 er janvier 2003 et le 30 juin 2006.
M. X exploitait seul auparavant le restaurant depuis le 1 er janvier 2000 et Mme X était alors sa salariée.
Le divorce du couple a entraîné la dissolution de la communauté puis le partage de l'indivision le 30 juin 2006, Mme X se retirant de l'exploitation de l'entreprise.
A raison de la transmission de biens dans son patrimoine privé, Mme X est imposable sur les plus-values afférentes aux biens de la communauté qui étaient inscrits au bilan de l'exploitation. La condition de délai de 5 ans est réputée remplie à son égard pour la mise en œuvre de l'exonération prévue à l'article 151 septies (1 er janvier 2000 – 30 juin 2006). Il est précisé que dans cette hypothèse Mme X peut bénéficier de cette exonération même si elle n'a jamais exploité personnellement le fonds.
En revanche, lorsqu'à l'examen des conditions réelles d'exploitation, il ressort qu'en dépit du régime matrimonial, chacun des époux exploite une entreprise distincte, les conditions prévues à l'article 151 septies s'apprécient de manière séparée au niveau de chacun des époux.
Il en est ainsi à l'issue de l'examen d'indices, qui, ensemble, permettent de caractériser une entreprise distincte.
Ces indices sont, notamment, les suivants :
- chacun des époux gère son exploitation avec des biens qui lui appartiennent en propre ;
- les exploitations sont gérées de manière autonome (les comptes bancaires, les comptabilités, les personnels salariés, les moyens d'exploitation mis en œuvre, les clientèles… sont distincts) ;
- les époux sont inscrits au registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers en leur nom propre et, le cas échéant, sous des professions différentes ;
- les fonds agricoles ont fait l'objet de déclarations distinctes auprès du centre de formalités des entreprises ;
- les époux produisent des déclarations fiscales professionnelles (impôt sur les bénéfices, TVA,…) distinctes.
55.2 ème cas : L'entreprise est détenue en propre par l'un des époux.
Dans ce cas, chacun des époux est réputé exploiter sa propre entreprise et le délai de cinq ans s'apprécie alors distinctement pour chaque entreprise.
Il en va autrement uniquement lorsque les époux procèdent à l'exploitation de l'entreprise dans le cadre d'une société créée de fait 12 .
56.Pour mémoire, et conformément à une jurisprudence constante du Conseil d'Etat, l'existence d'une société créée de fait suppose la réunion de trois conditions :
- la réalisation d'apports en capital ou en industrie ;
- la participation de chacun des membres à la gestion effective de l'entreprise, c'est-à-dire aux fonctions de direction ou de contrôle, qui doit pouvoir engager l'entreprise vis-à-vis des tiers ;
- le partage entre les membres des résultats bénéficiaires ou déficitaires de l'entreprise 13 .
d) Cession par une société ou un groupement soumis à l'impôt sur le revenu
57.Le délai de cinq ans s'apprécie à compter du début effectif d'activité de la personne morale ou du groupement.
En cas de changement d'activité de la personne morale, un nouveau délai quinquennal court pour l'application de la présente exonération.
En cas de changement de régime fiscal de la société ou du groupement, les périodes d'exercice de l'activité sous le même régime fiscal peuvent se cumuler pour le calcul du délai de cinq ans.
II. Cession de droits ou parts ayant le caractère d'éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession au sens du I de l'article 151 nonies
58.Pour les contribuables qui exercent leur activité professionnelle dans une société soumise au régime des sociétés de personnes, le délai de cinq ans prévu à l'article 151 septies est décompté à partir du début de l'exercice de l'activité professionnelle dans la société ou le groupement soumis à l'impôt sur le revenu. Le début de l'activité correspond donc en général à la date de création ou d'acquisition des droits ou parts de la société ou du groupement qui sont cédés.
Dans l'hypothèse où le contribuable a antérieurement exercé au sein de plusieurs sociétés ou groupements, ou à titre individuel, il n'est tenu compte que de la durée de l'activité exercée dans le cadre de la société ou du groupement dont les droits ou parts sont cédés, hormis le cas où l'associé a apporté son activité individuelle à une société relevant du régime des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 151 octies.
59. Exemple : M. Y, avocat, exerce sa profession au sein d'une société civile professionnelle « YBC », créée le 1 er juin 1990 et n'ayant jamais opté pour l'impôt sur les sociétés. Avant de devenir associé de la SCP YBC, M. Y a exercé auparavant pendant 15 ans son activité d'avocat à titre individuel.
M. Y cède des parts de la SCP YBC le 1 er juin 2006.
Première hypothèse : M. Y fait partie des associés fondateurs de la SCP YBC.
Les parts constituant un actif professionnel de M. Y depuis le 1 er janvier 1990, la condition d'exercice de l'activité pendant cinq ans est satisfaite, y compris lorsqu'une partie des parts YBC cédées a été acquise depuis moins de cinq ans (à l'occasion du retrait d'un autre associé par exemple).
Deuxième hypothèse : M. Y a acquis les parts de la SCP le 30 juin 2002.
Les parts n'étant détenues que depuis le 30 juin 2002, la condition d'exercice de l'activité pendant cinq ans n'est pas satisfaite.
Troisième hypothèse : M. Y a apporté son activité à la SCP YBC sous le régime de l'article 151 octies le 31 mai 2002.
La cession des parts reçues en rémunération de l'apport est éligible à l'exonération.