B.O.I. N° 200 du 2 DECEMBRE 2005

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 G-7-05  

N° 200 du 2 DECEMBRE 2005

BENEFICES NON COMMERCIAUX. CHARGES SOCIALES PERSONNELLES DES PROFESSIONNELS LIBERAUX
(ART. 111 DE LA LOI N° 2003-775 DU 21 AOÛT 2003 PORTANT RÉFORME DES RETRAITES,
ART. 82 DE LA LOI N° 2003-1311 DU 30 DECEMBRE 2003 DE FINANCES POUR 2004)

(C.G.I., art. 154 bis)

NOR : BUD F 05 20352 J

Bureau C2

INTRODUCTION

1.L'article 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites et le E de l'article 82 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) ont modifié, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, les modalités de déduction des cotisations d'assurance vieillesse obligatoires et facultatives, ainsi que des cotisations versées au titre des régimes de prévoyance complémentaire et perte d'emploi subie définies à l'article 154 bis du code général des impôts.

2.Dorénavant, les cotisations dues au titre des régimes obligatoires de base ou complémentaire d'assurance vieillesse par les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en tant que travailleurs non salariés non agricoles sont déductibles sans limitation. II en est de même des cotisations volontaires au régime d'assurance vieillesse obligatoire de base ou complémentaire dues par le conjoint collaborateur d'un professionnel libéral.

En revanche, les cotisations facultatives dues au titre d'un contrat d'assurance de groupe défini à l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle et au titre des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale demeurent déductibles dans la limite de nouveaux plafonds fixés en fonction du bénéfice imposable ou de planchers de déduction.

3.Toutefois, pour la détermination des résultats ou des périodes d'imposition arrêtées jusqu'au 31 décembre 2008, les modalités de déduction prévues par l'article 154 bis précité avant l'adoption de l'article 82 de la loi de finances pour 2004 continuent de s'appliquer, si elles sont plus favorables, pour les contrats d'assurance groupe ou les régimes de sécurité sociale facultatifs conclus ou institués avant le 25 septembre 2003.

4.Aucune autre modification n'est apportée au dispositif de l'article 154 bis précité et à ses modalités d'application commentées dans la documentation de base (DB 5 G 2355, n° 5 ) en date du 15 septembre 2000 à laquelle il convient de se reporter sous réserve des précisions ci-après.

La présente instruction ne commente cette modification des modalités de déduction des charges sociales qu'en ce qui concerne la catégorie des bénéfices non commerciaux. Les modifications applicables aux contribuables relevant des bénéfices industriels et commerciaux font l'objet d'une instruction séparée publiée au bulletin officiel des impôts le 5 août 2005 sous la référence 4 F-3-05 .

CHAPITRE I :

CHAMP D 'APPLICATION

Section 1 :

Activités et contribuables concernés

5.Le nouveau régime de déduction s'applique à l'ensemble des contribuables qui exercent une activité professionnelle dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui acquittent, en cette qualité, des cotisations sociales à des régimes de non-salariés.

Sont ainsi concernés les exploitants individuels, les associés des sociétés soumises au régime des sociétés de personnes et l'associé unique d'EURL n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, ainsi que les conjoints collaborateurs. Pour de plus amples précisions, il convient de se référer à la DB 5 G 2355, n°s 6 à 18 en date du 15 septembre 2000.

6.Il est précisé que les exploitants retraités n'étant pas visés à l'article 154 bis du CGI, ils ne peuvent déduire les cotisations facultatives qu'ils versent au titre de la prévoyance.

Section 2 :

Cotisations concernées

7.Outre les cotisations versées aux régimes de base ou complémentaires d'allocations familiales, invalidité, décès, maladie et maternité, sont désormais déductibles sans limitation les cotisations versées au régime obligatoire d'assurance vieillesse de base ou complémentaire par les personnes mentionnées au n° 5 . . Les cotisations versées par ces mêmes personnes au titre d'un contrat « groupe » sont également concernées par ces dispositions et sont déductibles dans de nouvelles limites examinées ci-après aux n°s 18. et s. .

  A. COTISATIONS DUES AU TITRE D'UN RÉGIME D'ASSURANCE VIEILLESSE OBLIGATOIRE

8.Sont concernées les cotisations d'assurance vieillesse au régime de base obligatoire que sont tenus de verser les professionnels libéraux en raison de l'exercice de leur activité professionnelle, ou bien encore les conjoints collaborateurs ayant adhéré aux régimes sociaux obligatoires de l'exploitant à titre volontaire conformément aux dispositions du 5° de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale.

A cet égard, il est rappelé que les cotisations dues par les affiliés volontaires au régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés sur le fondement du 4° de l'article L. 742-6 déjà cité ne sont pas déductibles pour la détermination du bénéfice imposable, mais peuvent être déduites pour la détermination du revenu net global à l'impôt sur le revenu conformément au 4° du II de l'article 156 du CGI.

Ce régime de base est décrit dans la DB 5 G 2355 n°s 19. et s. en date du 15 septembre 2000 à laquelle il convient de se référer.

  B. COTISATIONS AUX RÉGIMES FACULTATIFS

  1. Assurance vieillesse

9.Sont concernées les cotisations versées au titre de régimes facultatifs destinés à compléter les prestations du régime obligatoire en matière de retraite des travailleurs non salariés non agricoles. Seules les primes offrant des prestations sous forme de rente viagère sont susceptibles de bénéficier de ce régime de déduction.

A cet égard, il doit être considéré, au regard de la jurisprudence de la Cour de cassation (Arrêt du 30 octobre 1997, n° 3964), que les contrats d'assurance qui comportent une clause d'anticipation permettant au bénéficiaire de percevoir, avant l'âge normal de départ à la retraite ¹ , une partie de l'épargne acquise n'assurent pas un avantage de retraite complémentaire. Des contrats comportant de telles clauses ne peuvent pas, par conséquent, être regardés comme des contrats d'assurance groupe mentionnés au deuxième alinéa de l'article 154 bis, qui doivent être souscrits en vue du versement d'une retraite complémentaire.

En revanche, les primes versées au titre de contrats garantissant un revenu viager et comprenant une option dite d'annuités garanties peuvent être déduites du bénéfice imposable dans la mesure où la garantie ainsi offerte revêt un caractère accessoire à l'objet principal du contrat, à savoir le versement d'une retraite complémentaire sous forme d'un revenu viager, et à la condition que cette garantie présente réellement un caractère accessoire. Cette condition sera réputée remplie si le nombre d'annuités ou de trimestres garantis porte sur une période n'excédant pas l'espérance de vie de l'assuré, appréciée à l'âge auquel il liquide ses droits à la retraite, déterminée sur la base des tables de génération prévues au premier tiret du 2° de l'article A 335-1 du code des assurances et diminuée de cinq années, et si les bénéficiaires de la garantie sont définitivement et irrévocablement désignés par l'assuré au plus tard au moment de la liquidation de ses propres droits.

Il est rappelé que, sous certaines conditions exposées au n° 45 de la DB 5 G 2355 en date du 15 septembre 2000, il est admis à titre de mesure de tempérament que les contrats de groupe puissent comporter une contre-assurance décès. Il sera désormais admis que la contre-assurance décès soit étendue jusqu'à la date d'entrée en jouissance de la pension vieillesse, quand bien même celle-ci interviendrait après l'âge de soixante-cinq ans.

Enfin, en ce qui concerne les possibilités de rachats de contrats d'assurance-groupe, il est rappelé que la sortie en capital totale ou partielle n'est possible qu'en cas de liquidation judiciaire ou d'invalidité (voir DB 5 G 2355 n° 64 , 15 septembre 2000). Toutefois, lorsque le montant de la rente servie au dénouement du contrat d'assurance-groupe vieillesse n'excède pas 72 euros, l'assureur peut, en application des articles L. 160-5 et A. 160-2 et 160-4 du code des assurances, procéder à son rachat. Bien que la liquidation des droits de l'adhérent s'effectue dans ce cas sous la forme d'un versement unique en capital, ce rachat ne remet pas en cause la déductibilité des primes versées antérieurement.

  2. Prévoyance complémentaire

10.Sont concernées les cotisations versées au titre de contrats d'assurance souscrits en vue de garantir des risques liés à la maladie, à l'incapacité de travail, à l'invalidité et au décès, lorsque la prestation servie prend la forme de versement, soit de prestations en nature, soit d'un revenu de remplacement ou de rentes (voir DB 5 G 2355 n° 46 et 47 , 15 septembre 2000).

Il est rappelé que les cotisations à un contrat d'assurance groupe couvrant les conjoints et les enfants, qui ont la qualité d'ayants-droit du régime d'assurance maladie-maternité des travailleurs non salariés, sont admises en déduction du bénéfice imposable (voir DB 5 G 2355 n° 83 , 15 septembre 2000). Il en va de même s'agissant des concubins ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité qui ont la qualité d'ayants-droit en application de l'article L. 615-10 du code de la sécurité sociale.

  3. Assurance perte d'emploi subie

11.Sont concernées les cotisations versées au titre de contrats garantissant le versement d'un revenu de substitution exclusif du versement d'un capital en cas de perte d'emploi résultant d'un évènement indépendant de la volonté de l'assuré (voir DB 5 G 2355 n° 48 à 50 , 15 septembre 2000).

CHAPITRE II :

MODALI TÉS DE DEDUCTION DES COTISATIONS SOCIALES PERSONNELLES

Section 1 :

Cotisations déductibles sans limitation

12. Cotisations aux régimes obligatoires . Outre les cotisations versées aux régimes de base ou complémentaires d'allocations familiales, invalidité, décès, maladie et maternité, sont désormais déductibles sans limitation les cotisations versées au régime obligatoire d'assurance vieillesse de base ou complémentaire par les exploitants individuels, les associés ou membres de sociétés de personnes imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Sont visées les cotisations au régime d'assurance vieillesse de base ainsi que les cotisations versées aux différents régimes complémentaires d'assurance vieillesse et de prévoyance fonctionnant à titre obligatoire pour l'ensemble des ressortissants des différentes sections professionnelles des professions libérales.

Les cotisations volontaires au régime de base et au régime complémentaire obligatoire d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés versées par les conjoints collaborateurs sont désormais également déductibles sans limite (voir toutefois n° 14 . ).

13. Rachat de cotisations . L'article 82 de la loi de finances pour 2004 prévoit que les rachats prévus à l'article L. 643-2 du code de la sécurité sociale, c'est-à-dire ceux correspondan t aux années d'études qui précèdent l'affiliation au régime d'assurance vieillesse des professions libérales, ou aux années qui ont donné lieu à un versement inférieur à quatre trimestres, sont déductibles sans limitation.

Il est également admis que la déduction des rachats réalisés dans le cadre d'un régime obligatoire ne soit pas plafonnée. Il en est ainsi des rachats de cotisations effectués par des conjoints collaborateurs qui peuvent intervenir dans certaines limites pour des périodes antérieures à l'adhésion à l'assurance vieillesse volontaire.