B.O.I. N° 82 du 17 MAI 2006

Section 2 :

Modalités d'étalement et de lissage du revenu exceptionnel

42.Le revenu exceptionnel est rattaché, par fractions égales, aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivants (A). L'imposition selon le régime du quotient par quatre est applicable au titre de chacun des exercices d'étalement quel que soit le montant de la fraction étalée (B).

  A. MÉCANISME D'ÉTALEMENT

43. Etalement sur sept exercices. Lorsque l'option est exercée, le montant du revenu exceptionnel est rattaché, par fractions égales, aux résultats de l'exercice de l'attribution de l'indemnité et des six exercices suivants.

Les exploitants qui optent pour l'application de ce régime ne peuvent modifier ni la périodicité de la réintégration du montant de la différence, ni le montant des fractions de cette dernière réintégré lors de chaque exercice. La circonstance que les exercices aient une durée inférieure ou supérieure à douze mois, dans les conditions prévues par l'article 73 du CGI, est sans incidence pour l'application de ces dispositions.

44. Corrections extra-comptables. Au titre de l'exercice de réalisation du revenu exceptionnel, l'exploitant déduit extra-comptablement de son résultat comptable les six septièmes du montant de ce revenu. Corrélativement, il ajoute extra-comptablement au résultat comptable de chacun des six exercices suivants un septième de cette différence, qui vient ainsi majorer le bénéfice imposable ou diminuer le montant du déficit de l'exercice.

Lorsque le revenu exceptionnel est réalisé par une société ou un groupement soumis à l'impôt sur le revenu, chaque associé qui souhaite bénéficier du double dispositif déduit extra-comtablement de sa quote-part de résultat comptable les six septièmes du montant du revenu lui revenant.

45. Incidence sur la moyenne triennale. Pour les exploitants placés sous le régime de la moyenne triennale, chaque fraction du revenu exceptionnel défini en fonction de l'indemnité perçue en cas d'abattage des troupeaux pour raisons sanitaires est comprise dans le bénéfice de l'année de son rattachement pour la détermination du bénéfice moyen (voir également n° 52 . ).

46. Incidence sur les déductions pour investissement et pour aléas. La déduction pour investissement et la déduction pour aléas prévues aux articles 72 D et 72 D bis du CGI sont, pour les exploitants individuels, calculées sur le bénéfice imposable de l'exercice compte tenu de la fraction du revenu exceptionnel rattachée. Il en est de même lorsque le revenu exceptionnel est réalisé par une société ou un groupement soumis à l'impôt sur le revenu.

  B. MÉCANISME DE LISSAGE

47. Application sans condition de montant. L'imposition selon le régime du quotient par quatre est applicable au titre de chacun des exercices d'étalement quel que soit le montant de la fraction étalée.

Ainsi, par dérogation à la règle générale prévue à l'article 163-0 A du CGI, le régime du quotient s'applique même si les fractions étalées de la différence n'excèdent pas la moyenne des revenus nets d'après lesquels le contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois années précédant celle de leur rattachement.

48. Application sur demande. L'imposition des revenus exceptionnels selon la règle du quotient est une faculté offerte au contribuable qui doit expressément en faire la demande. Celle-ci est formulée en remplissant les rubriques prévues à cet effet sur la déclaration annuelle des revenus. L'exploitant peut donc bénéficier du dispositif d'étalement sans demander le bénéfice du dispositif de lissage.

49. Application du système de lissage. Lorsque, après rattachement par septièmes du revenu exceptionnel, le résultat imposable des années d'étalement est bénéficiaire, l'application du système de lissage consiste :

- à isoler une fraction du bénéfice au plus égale au septième de ce revenu ;

- à diviser ce montant par quatre ;

- à ajouter le montant obtenu au revenu global de l'année considérée. Lorsque le revenu global est négatif, il est compensé à due concurrence avec ce montant et le système du quotient est ensuite appliqué à l'excédent éventuel ;

- à calculer l'impôt correspondant à la différence entre le montant des droits simples calculés par application du barème de l'impôt sur le revenu au total formé par le revenu global ainsi majoré et le montant des droits simples résultant de l'application de ce barème au seul revenu net global ordinaire ;

- à multiplier par quatre cette différence ;

- à ajouter le résultat ainsi obtenu au montant des droits simples résultant de l'application du barème de l'impôt sur le revenu au seul revenu net global ordinaire afin d'obtenir le montant total de l'impôt dû au titre de l'année considérée.

Par dérogation au principe ainsi exposé, l'article 163-0 A du CGI prévoit que le nombre diviseur/multiplicateur de quatre doit être réduit, s'il y a lieu, de manière qu'il ne puisse en aucun cas excéder le nombre d'années civiles écoulées depuis, soit la date d'échéance normale du revenu considéré, soit la date à laquelle le contribuable a acquis les biens ou exploitations ou a entrepris l'exercice de l'activité professionnelle génératrice dudit revenu. Toute année civile commencée est comptée pour une année entière.

Il est admis, à titre de simplification, de retenir pour l'ensemble du troupeau abattu le nombre diviseur/multiplicateur correspondant au plus ancien de ces événements.

  C. CARACTÈRE OPTIONNEL

50. Option expresse. Le double dispositif s'applique sur option expresse du contribuable. Cette option doit être formulée au plus tard dans le délai de déclaration des résultats du premier exercice auquel elle s'applique. Il est toutefois admis que cette demande puisse être présentée par voie de réclamation dans les délais légaux.

Elle est exercée au moyen d'une simple note rédigée sur papier libre, annexée à la déclaration des résultats. Cette note mentionne le montant du revenu exceptionnel. Elle précise selon le cas :

- les modalités de calcul de la fraction du bénéfice bénéficiant du double dispositif ;

- le montant total de l'indemnité attribuée ainsi que la fraction de ce montant qui se rapporte à des animaux inscrits en stock ou en compte d'achat ou à des animaux nés sur l'exploitation au cours de l'abattage et non immobilisés ainsi que la valeur de ces animaux telle qu'elle figure en comptabilité.

51. Exploitation sous forme sociétaire. L'option pour le double dispositif est exercée par chacun des associés de la société ou le groupement soumis à l'impôt sur le revenu et relevant d'un régime réel d'imposition.

52. Non-cumul avec la moyenne triennale. Lorsque l'exploitant a opté pour le mécanisme de la moyenne triennale mentionnée à l'article 75-0 B du CGI, il ne peut demander le bénéfice du double dispositif au titre du revenu exceptionnel défini comme une fraction du bénéfice.

En revanche, le dispositif d'étalement et de lissage peut se cumuler avec la moyenne triennale si le revenu exceptionnel est défini en fonction de l'indemnité perçue en cas d'abattage des troupeaux pour raisons sanitaires.

  D. MAINTIEN DU DOUBLE DISPOSITIF

53. Principe d'imposition immédiate des fractions. La cessation d'activité, l'apport en société ou le décès du contribuable entraîne l'imposition immédiate des fractions qui auraient dû être réintégrées aux résultats des exercices postérieurs à celui de la survenance de ces événements, conformément aux dispositions de l'article 201 du CGI.

54. Exceptions limitatives. Le nouvel article 75-0 A du CGI prévoit toutefois expressément que l'apport d'une exploitation individuelle dans les conditions mentionnées au I de l'article 151 octies du CGI, à une société n'est toutefois pas considéré comme une cessation d'activité si la société bénéficiaire de l'apport s'engage à poursuivre l'application des dispositions d'étalement et de lissage, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, pour la fraction du revenu restant à imposer. Il en est de même de la transmission à titre gratuit d'une exploitation individuelle dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI si le ou les bénéficiaires de la transmission prennent le même engagement.

Dans ces situations, les fractions non encore imposées à la date de la transmission à titre gratuit ou de l'apport doivent être réintégrées aux résultats imposables des exercices ultérieurs du nouvel exploitant ou de la société bénéficiaire de l'apport dans les mêmes conditions que celles qui étaient applicables à l'ancien exploitant.

Le bénéfice de cette mesure est subordonné à la condition que le nouvel exploitant prenne l'engagement par écrit d'opérer ces réintégrations. En cas d'apport de l'exploitation à une société ou un groupement non passible de l'impôt sur les sociétés, cet engagement doit être pris conjointement par l'apporteur et la société ou le groupement bénéficiaire de l'apport et figurer dans l'acte d'apport ou de constitution de la société si elle intervient à cette occasion.

55. Passage réel/forfait. En cas de passage d'un régime réel d'imposition au régime du forfait, les fractions de la différence non encore imposées sont en principe comprises dans les résultats du dernier exercice imposé selon le mode réel. Il est toutefois admis que la mesure d'étalement continue à s'appliquer sous le régime du forfait. En pratique, l'exploitant ajoutera chaque année à son bénéfice forfaitaire, pendant la période restant à courir, un septième du montant du revenu exceptionnel.

Annoter : DB supprimée : 5 E 431 et 5 E 433

BOI supprimés : 5 E-7-01  ; 5 E-14-01 et 5 E-4-02

La Directrice de la Législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

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Annexe

Article 49 de la Loi de finances rectificative pour 2005

(Loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005)

I. - L'article 75-0 A du code général des impôts est ainsi rédigé :

«  Art. 75-0 A. - 1. Le revenu exceptionnel d'un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peut, sur option, être rattaché, par fractions égales, aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivants.

« Les dispositions de l'article 163-0 A sont applicables au titre de chacun de ces exercices quel que soit le montant de la fraction mentionnée au premier alinéa.

« 2. Pour l'application du 1, le revenu exceptionnel s'entend :

«  a. Soit, lorsque les conditions d'exploitation pendant l'exercice de réalisation du bénéfice sont comparables à celles des trois exercices précédents et que l'exploitant réalise un bénéfice supérieur à 25 000 € et excédant une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents, de la fraction de ce bénéfice qui dépasse 25 000 € ou cette moyenne si elle est supérieure. Pour l'appréciation des bénéfices de l'exercice considéré et des trois exercices antérieurs, les déficits sont retenus pour un montant nul et il n'est pas tenu compte des bénéfices soumis à un taux proportionnel ainsi que des reports déficitaires ;

«  b. Soit du montant correspondant à la différence entre les indemnités prévues par l'article L. 221-2 du code rural et la valeur en stock ou en compte d'achats des animaux abattus.

« 3. En cas de cessation d'activité, la fraction du revenu mentionné au 2 restant à imposer est comprise dans le bénéfice imposable de l'exercice de cet événement.

« L'apport d'une exploitation individuelle, dans les conditions mentionnées au I de l'article 151 octies, à une société n'est pas considéré, pour l'application du premier alinéa, comme une cessation d'activité si la société bénéficiaire de l'apport s'engage à poursuivre l'application des dispositions prévues au 1, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, pour la fraction du revenu mentionné au 2 restant à imposer. Il en est de même de la transmission à titre gratuit d'une exploitation individuelle dans les conditions prévues à l'article 41 si le ou les bénéficiaires de la transmission prennent le même engagement.

« 4. L'option prévue au 1 doit être formulée au plus tard dans le délai de déclaration des résultats du premier exercice auquel elle s'applique. »

II. - Le cinquième alinéa de l'article 75-0 B du même code est ainsi rédigé :

« Elle est exclusive de l'option prévue à l'article 75-0 A pour les revenus exceptionnels définis au a du 2 de cet article. »

III. - Les articles 72 B, 72 B bis et 75-0 D du même code sont abrogés et le quatrième alinéa du I de l'article 72 D et le troisième alinéa du I de l'article 202 ter du même code sont supprimés.

IV. - Dans le troisième alinéa du I de l'article L. 136-4 du code de la sécurité sociale, les mots : « au IV de l'article 72 B, à l'article 75-0 B et à l'article 75-0 D » sont remplacés par les mots : « à l'article 75-0 A et à l'article 75-0 B ».

V. - Les dispositions des I à IV s'appliquent pour la détermination du résultat des exercices clos à compter du 1er janvier 2006.

Les options exercées avant le 31 décembre 2005 en application des articles 72 B et 72 B bis du code général des impôts cessent de produire leurs effets à cette date. Le profit constaté à la clôture de l'exercice en cours à cette date, afférent aux stocks qui ont bénéficié de ces dispositions, peut bénéficier, sur option expresse de l'exploitant, des dispositions prévues au 1 de l'article 75-0 A du même code, quel que soit son montant.