B.O.I. N° 169 du 14 OCTOBRE 2005

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-28-05  

N° 169 du 14 OCTOBRE 2005

IMPOT SUR LE REVENU. NOUVELLES MODALITES D'IMPOSITION DES PERSONNES LIEES PAR UN PACTE CIVIL DE
SOLIDARITE (PACS). COMMENTAIRES DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 8 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2005.

(C.G.I., art. 6)

NOR : BUD F 05 20340 J

Bureau C 1

INTRODUCTION

1.L'article 4 de la loi n° 99-944 du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité (PACS), codifié à l'article 6 du code général des impôts (CGI), pose le principe de l'imposition commune des partenaires liés par un PACS.

2.L'article 7 du CGI dispose ainsi que, sauf exception, les règles d'imposition et d'assiette, les règles de liquidation de l'impôt sur le revenu ainsi que celles concernant la souscription des déclarations s'appliquent dans les mêmes conditions aux contribuables mariés et à ceux liés par un PACS. Jusqu'à présent, ces règles qui ont été commentées dans l'instruction du 12 janvier 2000 (cf. BOI 5 B-1-00 ) ne s'appliquaient toutefois qu'à compter de l'imposition des revenus de l'année du troisième anniversaire de l'enregistrement du pacte.

3.A compter de l'imposition des revenus de 2004, l'article 8 de la loi de finances pour 2005 aménage ce dispositif sur deux points :

- il rapproche les modalités d'imposition des partenaires pacsés de celles des mariés ;

- il institue des règles particulières d'imposition en cas de rupture du PACS l'année de sa souscription ou l'année suivante et lorsque les personnes liées par un pacte se marient ensemble l'année de la rupture du PACS ou l'année suivante.

Section 1 :

Les dispositions de l'article 8 de la loi de finances pour 2005 rapprochent les modalités d'imposition des partenaires pacsés de celles des mariés

4.Le délai de trois ans préalable à l'imposition commune des revenus perçus par les personnes ayant souscrit un PACS a été supprimé, afin de rapprocher leur situation de celle des contribuables mariés.

Les dispositions résultant de l'imposition commune, et notamment le bénéfice du quotient conjugal (deux parts) leur sont donc, à compter de l'imposition des revenus de 2004, applicables i mmédiatement.

Elles emportent aussi des conséquences particulières sur les modalités d'imposition l'année de conclusion du pacte et sur celles applicables l'année de sa rupture.

  A. LES PARTENAIRES PACSES SONT EN PRINCIPE SOUMIS A IMPOSITION COMMUNE DES LA CONCLUSION DE LEUR PACS...

  1. Lasuppression du délai de trois ans préalable à l'imposition commune modifie les règles d'imposition l'année de conclusion du PACS

a) Les contribuables liés par un PACS sont en principe soumis au dépôt de plusieurs déclarations...

5.A l'instar des règles applicables en cas de mariage, les contribuables sont assujettis au dépôt de trois déclarations de revenus l'année de conclusion du pacte :

- une imposition personnelle pour l'ensemble des revenus perçus par chaque partenaire du PACS et, éventuellement, ses enfants ou personnes à charge pour la période comprise entre le 1 ^er janvier et le jour précédant celui de la conclusion du pacte ;

- une imposition au nom du couple pour l'ensemble de leurs revenus et, éventuellement, ceux de leurs enfants ou personnes à charge pour la période comprise entre la date de conclusion du pacte et le 31 décembre de l'année de sa conclusion.

L'imposition commune est toutefois subordonnée à la condition que le pacte ne soit pas rompu l'année de sa souscription ou l'année suivante. Dans cette hypothèse, l'imposition commune est en effet remise en cause rétroactivement et donne éventuellement lieu à régularisation (cf. infra n° 15 et suivants ).

b) ...à l'exception de ceux ayant souscrit un PACS avant 2004

6.Pour les PACS conclus préalablement à 2004, deux situations sont susceptibles de se présenter :

- le PACS a été souscrit en 1999 ou 2000  : les personnes concernées sont déjà soumises à imposition commune compte tenu des anciennes dispositions puisqu'il s'est écoulé plus de trois ans entre l'année 2004 et celle de la conclusion du pacte ;

- le PACS a été souscrit entre 2001 et 2003  : les personnes concernées seront soumises pour la première fois à imposition commune au titre des revenus de 2004, du fait des nouvelles dispositions issues de la loi de finances pour 2005.

Dans tous les cas, les contribuables ne sont pas soumis au dépôt de déclarations multiples au titre des revenus de 2004 puisque la conclusion du PACS est intervenue avant l'année 2004. En effet, si les dispositions de l'article 8 de la loi de finances pour 2005 rapprochent les modalités d'imposition des contribuables liés par un PACS de celles applicables aux personnes mariées, elles n'emportent en revanche aucun effet rétroactif à l'égard de celles applicables aux revenus antérieurs.

  2. La suppression du délai de 3 ans préalable à l'imposition commune modifie les règles d'imposition applicables l'année de la rupture du PACS

a) Les contribuables sont en principe assujettis au dépôt de trois déclarations de revenus l'année de rupture du PACS

7.Par analogie avec les dispositions applicables l'année du divorce, les personnes qui rompent leur PACS sont tenues au dépôt de trois déclarations :

- une imposition au nom du couple pour l'ensemble de leurs revenus et, éventuellement, ceux de leurs enfants ou personnes à charge pour la période comprise entre le 1 ^er janvier et le jour précédant celui de la rupture ;

- une imposition personnelle pour l'ensemble des revenus perçus par chaque partenaire du PACS et, éventuellement, ses enfants ou personnes à charge pour la période comprise entre le jour de la rupture et le 31 décembre de l'année considérée.

Ces règles ne s'appliquent toutefois que si la rupture du PACS :

- survient postérieurement à l'année suivant celle de sa conclusion. Dans le cas contraire, les personnes concernées font l'objet d'une imposition en leur nom propre en tant que célibataire, veuf ou divorcé, tant au titre de l'année de conclusion du pacte qu'au titre de celle de sa rupture (cf. infra n° 15 et suivants ) ;

- ou résulte du mariage, lorsqu'il intervient postérieurement à l'année qui suit celle de la rupture du PACS, des partenaires entre eux (cf. infra n° 40 ) ou avec une tierce personne ¹ . L'imposition des revenus l'année du mariage s'effectue en revanche selon des règles particulières lorsque les personnes liées par le PACS se marient ensemble l'année de la rupture du PACS ou l'année suivante (cf. infra n° 31 et suivants ).

b) La rupture du PACS en raison du décès de l'un de ses membres produit des effets particuliers

8.En cas de décès de l'un des partenaires du PACS, la personne survivante est personnellement imposable au titre des revenus qu'elle a perçus au cours de la période postérieure au décès. Il est par suite établi deux déclarations distinctes l'année du décès :

- une imposition commune au nom des deux partenaires pour l'ensemble de leurs revenus et éventuellement de ceux perçus par les enfants ou personnes à leur charge au cours de la période comprise entre le 1 ^er janvier et le jour précédant celui du décès ;

- une imposition personnelle pour l'ensemble des revenus perçus par le partenaire survivant et, éventuellement, ses enfants ou personnes à charge pour la période comprise entre le jour du décès et le 31 décembre de l'an née d'imposition.

9.Si le décès survient l'année de la conclusion du pacte, il est procédé à :

- une imposition séparée au nom de chacun des partenaires à raison des revenus perçus et, éventuellement, des revenus de leurs enfants ou personnes à charge, pour la période comprise entre le 1 ^er janvier de l'année d'imposition et le jour précédant celui de la conclusion du PACS ;

- une imposition commune pour l'ensemble des revenus du foyer fiscal perçus au cours de la période comprise entre le jour de la conclusion du PACS et celui précédant le décès ;

- une imposition au nom du partenaire survivant et éventuellement de ses enfants ou personnes à charge pour les revenus perçus entre la date du décès et le 31 décembre de l'année considérée.

  B. ...MAIS, A l'INSTAR DES CONTRIBUABLES MARIES, ILS DEMEURENT IMPOSES DISTINCTEMENT DANS CERTAINS CAS PARTICULIERS

  1. Le rapprochement entre contribuables mariés et partenaires liés par un PACS ne se limite pas à l'élargissement du principe de l'imposition commune...

10.Le rapprochement des règles d'imposition applicables aux contribuables mariés et aux partenaires liés par un PACS ne se limite pas à celles relatives à l'imposition commune mais concerne également certains des cas où les personnes mariées sont tenues d'effectuer des déclarations de revenus séparées, en application des dispositions du 4 de l'article 6 du CGI. En effet, l'article 7 du code déjà cité, dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 2005, prévoit que « les règles d'imposition ... ainsi que celles concernant la souscription des déclarations prévues par le présent code en matière d'impôt sur le revenu pour les contribuables mariés sont applicables dans les mêmes conditions aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité (...) ».

La loi confirme ainsi le principe qui résultait déjà implicitement de l'article 7 du CGI dans son ancienne rédaction, selon lequel les règles d'imposition applicables aux personnes mariées non soumises à imposition commune s'appliquent de la même façon à celles liées par un PACS, sous réserve toutefois des exceptions évoquées infra (cf. n° 15 et suivants ).

  2. ...mais les cas dans lesquels l'imposition distincte s'applique normalement doivent être compatibles avec les dispositions qui régissent le PACS

11.Aux termes du 4 de l'article 6 du CGI, les époux font l'objet d'impositions distinctes dans les situations suivantes :

- les époux sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit (a du 4 de l'article 6 du CGI) ;

- les époux sont en instance de séparation de corps ou de divorce et ont été autorisés à avoir des résidences séparées (b du 4 de l'article 6 du CGI) ;

- l'un ou l'autre des époux a abandonné le domicile conjugal et chacun dispose de revenus distincts (c du 4 de l'article 6 du CGI).

12.Ces règles ne sont pas transposables stricto sensu aux partenaires liés par un PACS.

13.Ainsi, les dispositions du b du 4 de l'article 6 du CGI sont par construction inapplicables aux partenaires liés par un PACS puisque la rupture de celui-ci s'organise autour de règles définies à l'article 515-7 du code civil, différentes de celles du divorce ou de la séparation de corps.

Par ailleurs, aux termes des dispositions de l'article 515-5 du code civil, les biens des personnes liées par un PACS sont présumés indivis. Cette règle devrait par conséquent exclure, dans la généralité des cas, l'imposition séparée fondée sur les critères visés au a du 4 de l'article 6 du code général des impôts (séparation de biens et domiciles distincts).

14.L'imposition distincte des revenus devra toutefois être retenue à l'égard des personnes qui organisent, dans le cadre du pacte, un régime relatif aux biens produisant des effets identiques à celui de la séparation des biens défini aux articles 1536 à 1543 du code civil et résident séparément, sans égard aux motifs justifiant la résidence séparée (dissentiment, raisons professionnelles ou de santé, etc.).

Par analogie avec la jurisprudence applicable aux couples mariés (Conseil d'Etat, X... , 25 avril 2003 n° 181719, 8 ^e et 3 ^e s.-s.), les partenaires liés par un PACS qui, de manière constante, ne vivent pas sous le même toit ² doivent effectuer des déclarations de revenus séparées, alors même que les intéressés agiraient de concert pour la gestion d'intérêts matériels et patrimoniaux communs et se rendraient réciproquement visite.

Enfin, lorsque les circonstances de fait permettront d'établir que la communauté de vie qui caractérise le PACS fait effectivement défaut en raison notamment de l'abandon du domicile commun par l'un des partenaires et que par ailleurs chacune des personnes constituant le pacte dispose de revenus distincts, les contribuables concernés seront également tenus d'effectuer des déclarations de revenus distinctes, à l'instar des couples mariés (c du 4 de l'article 6 du CGI).