B.O.I. N° 63 du 6 AVRIL 2006

• La jurisprudence et la doctrine ont précisé la définition de ces activités

→ Définition des chantiers de construction

22.Les chantiers de construction s'entendent au sens large, non seulement des chantiers de travaux publics, mais également des chantiers de construction privée ou des chantiers navals (CAA Paris, 25 février. 1993, n° 92-716, X... ).

→ Définition de l'activité de montage

23.La jurisprudence a admis que les prestations en « aval » du chantier proprement dit mais indissociables de celui-ci bénéficient des dispositions de l'article 81 A. Ainsi, un pilote d'hélicoptère envoyé par son employeur pour assurer une assistance technique à des entreprises locales pour l'exploitation des hélicoptères qu'il a montés sur place de même que les essais en vol, participe au processus de montage des hélicoptères éligibles à l'exonération (CAA, Lyon, 3 ^e , 26 juin 1990, req n° 89LYO1564, X...  ; CE, 11 janvier 1993, n°89718, X... ).

→ Définition des activités de prospection, recherche et extraction de ressources naturelles

24.La jurisprudence a retenu une interprétation extensive de la notion de « ressources naturelles » en considérant comme telles par exemple la recherche et la cueillette de plantes médicinales (CE, 25 septembre 1989, n° 59026, X... ).

De même, l'activité consistant à survoler les eaux territoriales d'un Etat aux fins de rechercher la position de bancs de poissons se rattache à la recherche et à la prospection de ressources naturelles et peut en conséquence ouvrir droit à l'exonération d'impôt sur le revenu (CAA de Nantes, 2 ^e chambre, 25 octobre 1990, n° 89-1460, Min. c/ M. X... ).

En revanche, l'activité de pêche ne constitue ni de la prospection, ni de la recherche et pas davantage de l'extraction de ressources naturelles dès lors que, par nature, les ressources halieutiques ne sont pas attachées au sous-sol comme l'est une plante par ses racines. L'activité de pêche n'est donc pas éligible au bénéfice de l'exonération totale d'impôt sur le revenu, mais bénéficie en revanche de l'exonération partielle dans les conditions prévues par l'instruction du 4 mars 2005 (BOI 5 B-13-05 ).

→ Cas particulier du personnel d'entreprises sous-traitantes

25.Les personnels d'entreprises sous-traitantes qui exercent, sur le même site que le donneur d'ordre, des fonctions techniques ou administratives qui se rattachent directement aux activités éligibles de celui-ci bénéficient de l'exonération totale d'impôt sur le revenu. Il en est ainsi par exemple des personnels de restauration détachés sur des chantiers de construction (RM Ramonet, JOAN du 4 novembre 2002, p. 4020), ou de ceux qui assurent la sécurité des plates-formes de forage pétrolier, le remorquage des engins de forage ou l'acheminement du personnel travaillant sur la plate-forme entre celle-ci et la base terre, dès lors que ces activités se rattachent directement et de manière indispensable à celle d'extraction de ressources naturelles.

Tel n'est pas le cas en revanche des marins embarqués sur des navires assurant le transport des matières premières extraites, dès lors que leur activité ne s'exerce pas sur le même site que l'exploitation des produits transportés ³ .

b) L'extension aux marins embarqués à bord de navires immatriculés au registre international français (RIF)

26.La loi n° 2005-412 du 3 mai 2005 a instauré un registre international français (RIF) qui prévoit, sous certaines conditions, d'inclure dans le champ d'application de l'article 81 A les navigants embarqués sur les navires immatriculés à ce nouveau registre qui se substitue à celui des Terres Australes et Antarctiques Françaises (TAAF).

27.Aux termes de l'article 2 de la loi précitée, le RIF n'est ouvert qu'aux navires armés au commerce au long cours ou au cabotage international et aux navires de plus de 24 mètres hors tout armés à la plaisance professionnelle.

28.Sont en revanche exclus du RIF les navires transporteurs de passagers assurant des lignes régulières intracommunautaires, les navires exploités exclusivement au cabotage national, les navires d'assistance portuaire, notamment ceux affectés au remorquage portuaire, au dragage d'entretien, au lamanage, au pilotage et au balisage, les navires de pêche professionnelle.

29.Sous réserve du respect de la durée minimale de 183 jours, tout marin, quelle que soit la fonction exercée à bord du navire, peut bénéficier de l'exonération totale d'impôt sur le revenu du seul fait de l'immatriculation de celui-ci au RIF, à raison des périodes d'embarquement sur des navires remplissant cette condition. En effet, aux termes de l'article 3 de la loi déjà citée, est considérée comme navigant toute personne affectée à la marche, à la conduite, à l'entretien ou à l'exploitation du navire.

30.En revanche, les travailleurs indépendants ou les salariés sans lien direct avec ces fonctions sont exclus du champ d'application de l'exonération.

31.La computation du délai de 183 jours s'effectue compte tenu du temps effectivement passé à bord du navire.

32.Le point de départ de ce délai est constitué par la date de dépôt de la demande d'enregistrement du navire au RIF ou de la demande de son transfert à ce registre, formulée auprès du guichet unique institué à cet effet par le décret n° 2006-142 du 10 février 2006 (JO du 11 février 2006 p. 2189), lorsque la demande est acceptée.

33.Le guichet unique est géré par la direction départementale des affaires maritimes des Bouches-du-Rhône auprès de laquelle toute indication sur le navire et son immatriculation peut être obtenue.

Toute information concernant la liste des navires immatriculés au RIF pourra être obtenue auprès de ce guichet. En revanche, les précisions concernant l'activité des marins, notamment leurs périodes d'activité sur les navires, devront être recherchées auprès de l'employeur.

  2. L'activité doit être exercée pendant une durée de 183 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs

34.Les salariés qui exercent l'une des activités mentionnées supra (cf. n° 21 à 33 ), doivent également justifier que celle-ci l'a été au cours d'une période de plus de 183 jours sur 12 mois consécutifs.

35.Le décompte de cette période s'effectue par rapport à la durée de la mission à l'étranger, c'est-à-dire la période écoulée entre le premier départ et le retour définitif, en défalquant seulement les périodes pendant lesquelles le salarié est revenu en France pour y exercer une activité (DB 5F 1312 n° 7 ).

36.Les jours de repos hebdomadaire se rapportant à l'activité exercée à l'étranger, la durée des congés de récupération et congés payés auxquels donne droit l'activité exercée à l'étranger, les congés pour accident du travail ou pour maladie consécutifs à cette activité, même si ces différents congés sont pris en France, sont assimilés à l'activité exercée à l'étranger.

37.En cas de discontinuité de l'activité, seuls sont exonérés les salaires versés en rémunération de l'activité exercée à l'étranger qui se rapportent à la période de 12 mois consécutifs.

38.Lorsque la mission exercée à l'étranger chevauche deux années civiles, le décompte de la durée s'effectue en glissement.

39.Dans cette hypothèse, la plus fréquente, il y a lieu de surseoir à l'imposition de la rémunération perçue à l'étranger si le salarié est en mesure de fournir une attestation de son employeur indiquant la durée probable de son activité à l'étranger ainsi que celle du chantier.

40.En pratique, le salarié doit déposer dans le délai de droit commun une déclaration provisoire indiquant le montant de ses autres revenus, accompagnée de l'attestation de l'employeur et produire au plus tard le 31 décembre suivant :

- soit les pièces justificatives prouvant que l'activité a été exercée à l'étranger pendant plus de 183 jours au cours d'une période de 12 mois consécutifs ;

- soit, lorsque l'activité a été exercée pendant moins de 183 jours consécutifs, une déclaration rectificative faisant apparaître le montant global de ses revenus, y compris la rémunération perçue à raison de l'activité exercée à l'étranger (cf. DB 5F 1312 n° 7 ).

  B. L'EXONÉRATION DES SUPPLEMENTS DE REMUNERATION LIES À L'EXPATRIATION

41.La loi énonce le principe de l'exonération.

Elle dispose ainsi que les personnes ne remplissant pas les conditions pour bénéficier d'une exonération totale d'impôt sur le revenu au titre des rémunérations perçues à raison de leur activité à l'étranger ne sont toutefois soumises à l'impôt que sur la rémunération qu'elles auraient perçue si elles avaient exercé leurs fonctions en France (III de l'article 81 A, dans sa rédaction antérieure à l'adoption de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005).

La doctrine et la jurisprudence ont précisé les conditions à réunir pour en bénéficier.

  I. La doctrine encadre strictement le principe de l'exonération...

42.L'instruction du 23 décembre 1987 (BOI 5 B-25-87) subordonne l'attribution de l'exonération au respect simultané des quatre conditions suivantes :

- l'exonération ne peut s'appliquer qu'à des suppléments de rémunération directement liés à des déplacements à l'étranger effectués dans l'intérêt de l'entreprise ;

- le supplément de rémunération doit être fixé préalablement au séjour à l'étranger ;

- cette rémunération particulière, qui peut être différente selon le pays de séjour, doit être strictement proportionnelle à la durée de séjour ;

- son montant doit rester dans des limites compatibles avec la rémunération principale.

  1. L'exonération ne s'applique qu'aux suppléments de rémunération directement liés à des déplacements à l'étranger, effectués dans l'intérêt de l'entreprise

43.Cette condition implique l'existence d'un véritable séjour hors de France. Tel n'est pas le cas par exemple des travailleurs frontaliers qui exercent leur activité à l'étranger durant la journée et rentrent quotidiennement à leur domicile en France. En effet, la partie de la journée de travail qui se déroule dans l'Etat étranger ne peut être assimilée à un « séjour » (cf. note du 23 mai 1991, BOI 5 B-11-91 et supra n° 9 ).

44.Dès lors que l'existence d'un séjour hors de France est caractérisée, le bénéfice de l'exonération n'est en revanche subordonné à aucune condition particulière de durée. Les missions de courte durée y sont par conséquent éligibles, au même titre que les déplacements de longue durée (cf. instruction du 23 décembre 1987, BOI 5 B-25-87).

45.Enfin, l'objet de l'exonération étant de constituer une incitation à l'expatriation, cet avantage ne s'applique pas aux déplacements ayant pour cause des réunions périodiques à l'étranger internes au groupe de sociétés auquel appartient l'entreprise, qui présentent un caractère institutionnel ou ont un but d'information ou de formation interne et s'imposent par suite aux personnes concernées (cf. instruction du 23 décembre 1987, BOI 5 B-25-87).

46.Ces règles s'appliquent de la même façon aux salariés du secteur privé et aux agents de l'Etat. Dans le cas de ces derniers, l'assiette des revenus imposables est en pratique déterminée en retenant, pour la généralité des fonctionnaires, le traitement indiciaire augmenté de l'indemnité de résidence au taux fixé pour Paris et éventuellement du supplément familial de traitement métropolitain (cf. DB 5 F 1312 n° 13 à 15 ).

  2. Le supplément de rémunération doit être fixé préalablement au séjour à l'étranger

47.Si le contrat de travail ne prévoit pas, au moment de sa conclusion, les modalités d'attribution du supplément de rémunération, l'employeur doit procéder à sa modification, éventuellement par avenant, précisant que la rémunération totale des intéressés comprend deux éléments distincts :

- un salaire rémunérant les fonctions exercées en France et les modalités de sa détermination ;

- un salaire correspondant à la rémunération de l'activité exercée à l'étranger dont le montant est fixé en rapport avec l'importance des séjours hors de France, eu égard notamment à leur nombre, leur durée et leur destination.

  3. La rémunération doit être strictement proportionnelle à la durée de séjour

48.Les suppléments de rémunération doivent être fixés par jour de mission et déterminés spécifiquement à l'occasion de chaque séjour à l'étranger. L'application de ce principe fait par conséquent obstacle à toute majoration forfaitaire.

  4. Le supplément de rémunération doit rester dans des limites compatibles avec la rémunération principale

49.L'appréciation de ces limites est une question de fait qui s'analyse au cas par cas en fonction des contraintes effectivement supportées.

  II. ... dont la mise en oeuvre a été assouplie par la jurisprudence en ce qui concerne notamment les modalités de détermination des suppléments de rémunération et la nature des déplacements justifiant des émoluments supplémentaires éligibles à l'exonération

  1. La détermination des suppléments de rémunération éligibles à l'exonération d'impôt sur le revenu a été assouplie

50.Aux termes de la jurisprudence du Conseil d'Etat, le supplément de rémunération versé à un salarié pour son activité à l'étranger est exonéré d'impôt sur le revenu en application du III de l'article 81 A (dans sa version antérieure à l'adoption de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005), même s'il est calculé forfaitairement sur la rémunération et n'est pas déterminé de façon spécifique à l'occasion de chaque séjour hors de France, dès lors que l'intéressé est en mesure de justifier que le montant de ce supplément a été fixé, en tout ou partie, en rapport avec l'importance de ses déplacements à l'étranger, eu égard notamment, à leur nombre, leur durée et leur destination (CE 19 octobre 1994, n°117128, 9e et 8e s. - s., X... ).

Cette jurisprudence infirme la doctrine administrative mentionnée supra (cf. n° 48 ) qui est en conséquence rapportée.

La fixation de suppléments de rémunération forfaitaires n'est donc plus une cause d'exclusion du bénéfice de l'exonération, à condition toutefois qu'ils soient proportionnés au nombre, à la durée et à la destination des séjours à l'étranger.