B.O.I. N° 63 du 6 AVRIL 2006

1.L'article 81 A du CGI, issu de l'article 9 de la loi n°76-1234 du 29 décembre 1976 portant réforme de la territorialité de l'impôt sur le revenu, exonère totalement ou partiellement d'impôt sur le revenu, sous certaines conditions, les traitements et salaires perçus en raison d'une activité exercée à l'étranger.

Le dispositif actuel (section 1) a été sensiblement modifié par l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005 dont les dispositions s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de 2006 (section 2).

Sauf indication contraire, les articles cités sont ceux du CGI ou de ses annexes.

Section 1 :

Rappel des dispositions applicables avant l'entrée en vigueur de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005

2.Les dispositions de l'article 81 A se sont appliquées pour la première fois aux revenus de 1977 et ont été commentées par l'instruction du 26 juillet 1977 (BOI 5 B-24-77 n° 31 à 37). La jurisprudence et la doctrine ont également apporté différentes précisions sur de nombreux points du dispositif. L'article 7 de la loi n° 2005-412 du 3 mai 2005 relative à la création du registre international français (RIF) a pour sa part étendu le bénéfice de l'article 81 A aux marins embarqués à bord de navires immatriculés à ce registre.

3.Le dispositif et les évolutions qu'il a connues de son institution jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005 sont retracés ci-après à travers, d'une part le rappel du champ d'application de la mesure commun à toutes les exonérations et, d'autre part, les conditions particulières à chacune des exonérations, exonération totale ou partielle.

Sous-section 1 :

Champ d'application du dispositif commun à toutes les exonérations (exonération totale ou partielle)

4.Le I de l'article 81 A, dans sa rédaction antérieure à l'adoption de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005, subordonne le bénéfice des exonérations d'impôt sur le revenu à cinq conditions, communes à l'ensemble des exonérations :

- les rémunérations perçues à raison de l'activité exercée doivent donner lieu à imposition sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires ;

- la rémunération doit, pour bénéficier de l'exonération, correspondre à une activité exercée à l'étranger ;

- le bénéficiaire de la rémunération doit être de nationalité française et fiscalement domicilié en France ;

- l'exercice de l'activité doit procéder d'une demande de l'employeur ;

- enfin, l'employeur doit lui-même être établi en France.

  A. LES RÉMUNÉRATIONS DOIVENT ÊTRE IMPOSÉES DANS LA CATÉGORIE DES TRAITEMENTS ET SALAIRES

5.Cette condition exclut du champ d'application de la mesure toutes les activités professionnelles indépendantes à caractère agricole, commercial, artisanal ou libéral imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels ou commerciaux ou des bénéfices non commerciaux.

6.Le dispositif a en effet été conçu afin d'inciter les salariés à s'expatrier. Toutefois, la jurisprudence a considéré que les mandataires sociaux figuraient au nombre des personnes pouvant prétendre au bénéfice des exonérations, dès lors que leurs rémunérations sont imposées dans la catégorie des traitements et salaires (Conseil d'Etat 14 juin 1989, n° 59428, X... ). Il en est ainsi, par exemple, des présidents-directeurs généraux, des présidents du directoire ou encore, des gérants minoritaires de SARL.

  B. L'ACTIVITÉ DOIT ÊTRE EXERCÉE À L'ÉTRANGER

  I. Principes

7.La notion d'« étranger » n'est pas définie par la loi. Pour sa part, la doctrine administrative assimile à l'étranger, tout lieu relevant de la souveraineté fiscale d'un Etat ou territoire ¹ autre que la France (cf. DB 5 B 1122 n° 20 ).

8.La France s'entend des départements métropolitains et d'outre-mer de la République française, y compris la mer territoriale qui leur est adjacente et au-delà de celle-ci, les zones sur lesquelles, en conformité avec le droit international, elle dispose de droits souverains pour l'exploitation et l'exploration des ressources naturelles des fonds marins, de leur sous-sol et des eaux adjacentes.

  II. Cas particuliers

  1. Travailleurs frontaliers

9.Les travailleurs frontaliers exerçant leur activité à l'étranger durant la journée et rentrant quotidiennement à leur domicile en France ne bénéficient pas des exonérations totale ou partielle prévues à l'article 81 A. En effet, la partie de la journée de travail des personnes concernées qui se déroule dans l'Etat du lieu d'exercice des fonctions ne peut être assimilée à un « séjour » au sens de la jurisprudence (CE 10 janvier 1992, X... et note du 23 mai 1991, BOI 5 B-11-91). Par suite, les travailleurs frontaliers placés dans cette situation ne sont pas réputés expatriés.

  2. Marins-pêcheurs et salariés embarqués sur un navire immatriculé au Registre International Français (RIF)

10.Compte tenu du caractère spécifique de l'activité de pêche, il a été admis que les marins-pêcheurs dont les rémunérations sont imposées dans la catégorie des salaires et qui sont embarqués sur des navires qui appartiennent à l'une des trois premières catégories de navigation relatives à la réglementation sur la sauvegarde de la vie humaine en mer et la prévention de la pollution, c'est-à-dire des bateaux autorisés à pratiquer la pêche en dehors des eaux territoriales françaises (au-delà des 12 milles), puissent bénéficier de l'exonération partielle d'impôt sur le revenu, dans les conditions définies par l'instruction du 4 mars 2005 (BOI 5 B-13-05 ).

11.En outre, en vertu des dispositions de la loi portant création du registre international français (loi n° 2005-412 du 3 mai 2005), les marins embarqués sur des navires immatriculés à ce registre sont également éligibles aux dispositions de l'article 81 A (cf. infra n° 26 à 33 ).

  C. LE BÉNÉFICIAIRE DE LA RÉMUNÉRATION DOIT ÊTRE DE NATIONALITÉ FRANÇAISE ET FISCALEMENT DOMICILIÉ EN FRANCE

12.La condition tenant à la nationalité du contribuable est appréciée avec largeur de vue. Il est en effet admis que les personnes de nationalité étrangère fiscalement domiciliées en France, bénéficient des dispositions de l'article 81 A lorsqu'elles sont ressortissantes d'un pays ayant conclu avec la France un traité de réciprocité (RM Cardo, JO AN du 31 décembre 2001, p. 7537 et DB 5 F 1312 n° 3 ).

13.La condition relative à la domiciliation en France est en revanche d'application stricte et s'apprécie par référence aux dispositions de l'article 4 B. Pour l'appréciation des critères à retenir et leurs modalités d'application, il y a lieu de se reporter aux commentaires figurant dans la documentation administrative sous la référence 5 B 1121.

  D. L'EXERCICE DE L'ACTIVITÉ HORS DE FRANCE DOIT PROCÉDER D'UNE DEMANDE DE L'EMPLOYEUR

14.Nonobstant le cas particulier des mandataires sociaux (cf. supra n° 6 ), cette circonstance résulte du fait que le bénéfice du régime est strictement réservé aux salariés sur lesquels s'exerce le pouvoir de direction de l'employeur.

  E. L'EMPLOYEUR DOIT ÊTRE ÉTABLI EN FRANCE

15.L'employeur doit disposer en France de son siège social ou d'un établissement au sens de la définition qui en est donnée dans la documentation administrative sous la référence 4 H 1412 (n° 6 à 10), c'est-à-dire une entité qui se caractérise, en principe, par l'existence d'un organisme professionnel dont l'installation présente un certain caractère de permanence et qui possède une autonomie propre. C'est entre cet employeur et le salarié exerçant une activité à l'étranger que doit exister le lien contractuel ou statutaire pour que ce dernier puisse prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 81 A.

Lorsque ce lien existe, il n'y a pas lieu de se préoccuper de savoir si la rémunération est payée en totalité ou en partie en France ou à l'étranger. De même, le fait que le salaire soit supporté par l'entreprise installée en France ou par un de ses établissements ou même par l'une de ses filiales à l'étranger demeure sans incidence.

16.S'agissant des agents de l'Etat en service à l'étranger et ayant leur domicile fiscal en France, leur situation est exposée dans la documentation administrative sous la référence 5 F 1312, n°13 à 20.

A cet égard, il est rappelé que, conformément à la jurisprudence, l'exonération prévue au II de l'article 81 A (dans sa version antérieure à l'adoption de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005) en faveur des salariés domiciliés en France et envoyés à l'étranger par un employeur établi en France ne peut bénéficier aux agents de l'Etat, alors même qu'ils justifient d'une activité à l'étranger remplissant les autres conditions fixées par le texte susvisé (CE, arrêt du 26 juillet 1985, n°45090).

Les dispositions des I et III de l'article 81 A (dans sa version antérieure à l'adoption de l'article 51 de la loi de finances rectificative pour 2005) leur sont toutefois applicables. Ainsi, les agents de l'Etat exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans un pays étranger et fiscalement domiciliés en France en application de l'article 4 B ne sont imposés que sur la fraction de rémunération correspondant aux sommes qui auraient été perçues par l'agent s'il était resté en France. Tous les autres suppléments et, notamment, la prime d'éloignement et les indemnités destinées à couvrir des dépenses spéciales sont exonérés.

En pratique, pour la généralité des fonctionnaires, la base d'imposition est constituée du traitement indiciaire augmenté de l'indemnité de résidence au taux fixé pour Paris et éventuellement du supplément familial de traitement métropolitain.

Sous-section 2 :

Conditions spécifiques aux exonérations totales et à l'exonération limitée aux suppléments de rémunération liés à l'expatriation

17.Lorsque les conditions rappelées supra (cf. n° 5 à 16 ) sont réunies, les rémunérations perçues à l'étranger sont totalement exonérées d'impôt sur le revenu, soit lorsqu'elles ont été effectivement soumises dans l'Etat d'exercice de l'activité à un impôt général sur le revenu au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient supporté en France sur la même base d'imposition, soit lorsque l'expatriation correspond à une durée minimale de 183 jours sur une période de 12 mois consécutifs et trouve sa justification dans l'exercice d'activités limitativement énumérées par la loi (A). Les contribuables qui n'entrent dans aucun des cas précédents peuvent, sous certaines conditions, bénéficier de l'exonération des suppléments de rémunération liés à l'expatriation susceptibles de leur être versés (B).

  A. LES CAS D'EXONÉRATION TOTALE

  I. Le contribuable peut justifier avoir acquitté dans l'Etat d'exercice de l'activité un impôt général sur le revenu au moins égal aux deux tiers de celui qu'il aurait supporté en France sur la même base d'imposition

18.Cette disposition tient lieu de clause d'élimination des doubles impositions, en cas d'exercice de l'activité dans un Etat qui n'est pas lié à la France par une convention internationale.

Pour plus de précisions sur les modalités de mise en oeuvre de cette exonération, il convient de se reporter à la documentation administrative (DB 5 F 1312 n° 5 ).

  II. Le contribuable exerce l'une des activités limitativement prévues par la loi et peut justifier d'une durée minimale d'expatriation de 183 jours.

19.L'objet de cette exonération d'impôt sur le revenu est d'inciter les salariés à s'expatrier de façon durable, lorsqu'ils exercent leur activité dans certains secteurs économiques jugés particulièrement essentiels au développement économique.

20.Les activités initialement éligibles à l'exonération d'impôt sur le revenu ont été étendues aux marins embarqués à bord de navires immatriculés au registre international français (RIF) par l'article 7 de la loi n° 2005-412 du 3 mai 2005 relative à la création de ce registre.

  1. L'activité doit correspondre à l'une de celles limitativement visées à l'article 81 A

a) Les activités initialement prévues

• La loi énumère limitativement la liste des activités éligibles à l'exonération d'impôt sur le revenu

21.Il s'agit de :

- la réalisation de chantiers de construction ou de montage, l'installation d'ensembles industriels, leur mise en route et leur exploitation, la prospection et l'ingénierie ² y afférentes ;

- la prospection, la recherche ou l'extraction de ressources naturelles.