SOUS-SECTION 2 MODALITÉS D'IMPOSITION
SOUS-SECTION 2
Modalités d'imposition
1Les contribuables domiciliés en France sont assujettis à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun à raison de l'ensemble de leurs revenus, qu'ils soient de source française ou étrangère, sous réserve de l'application des conventions internationales.
À cet égard, les revenus réalisés à l'étranger sont imposables, même s'ils n'ont pas été transférés en France (CE, arrêt du 21 mars 1960, n° 43229, RO, p. 46).
2Des dispositions particulières ont été prévues en ce qui concerne les salariés envoyés à l'étranger par leur entreprise et les agents de l'État en service à l'étranger.
A. DÉTERMINATION DES REVENUS DE SOURCE ÉTRANGÈRE
3Le montant imposable des diverses catégories de revenus étrangers est déterminé comme pour les revenus de source française, conformément aux dispositions du code relatives à l'assiette de l'impôt.
4Ainsi, les revenus étrangers sont pris en compte pour leur montant net, c'est-à-dire après déduction des charges exposées en vue de leur acquisition ou de leur conservation. Ces charges peuvent être déterminées forfaitairement dans les cas prévus par la loi (frais professionnels des salariés, déduction forfaitaire applicable en matière de revenus fonciers). Les pensions et les rentes viagères constituées à titre gratuit bénéficient également de l'abattement de 10 % prévu à l'article 158-5-a, 2e et 3e alinéas du CGI.
L'abattement prévu à l'article 158-5-a, 4e à 6e alinéas du code en faveur des salariés et pensionnés s'applique dans les mêmes conditions que pour les salaires et pensions de source française.
5En revanche, l'article 158-1, 2e alinéa, s'oppose à l'évaluation forfaitaire des bénéfices industriels ou commerciaux 1 , des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux 1 réalisés à l'étranger. Ces bénéfices doivent donc être retenus pour leur montant réel.
6Les impôts acquittés à l'étranger à raison des revenus de source étrangère peuvent être déduits de la base d'imposition.
B. SALARIÉS ENVOYÉS À L'ÉTRANGER PAR UN EMPLOYEUR ÉTABLI EN FRANCE
7Conformément aux dispositions de l'article 81 A du CGI, les traitements et salaires perçus par des personnes de nationalité française qui sont envoyées à l'étranger par un employeur établi en France, mais conservant leur domicile fiscal dans notre pays (par exemple lorsque leur foyer familial est resté fixé en France) sont exonérés en totalité ou en partie.
I. Salariés français domiciliés en France
8Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française qui ont leur domicile fiscal en France et qui sont envoyées à l'étranger par un employeur établi en France, ne sont pas soumis à l'impôt lorsque le contribuable justifie que les rémunérations en cause ont été effectivement soumises à un impôt sur le revenu dans l'État où s'exerce son activité et que cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'il aurait à supporter en France sur la même base d'imposition (CGI, art. 81 A-I).
II. Salariés français domiciliés en France exerçant certaines activités
9Les traitements et salaires perçus en rémunération de leur activité à l'étranger par des personnes de nationalité française autres que les travailleurs frontaliers, qui ont leur domicile fiscal en France et qui, envoyées à l'étranger par un employeur établi en France, justifient d'une activité à l'étranger d'une durée supérieure à 183 jours au cours d'une période de douze mois consécutifs, ne sont pas soumis à l'impôt (CGI, art. 81 A-II).
10Cette exonération n'est accordée que si les rémunérations considérées se rapportent aux activités suivantes à l'étranger :
1. Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route et leur exploitation, la prospection et l'ingénierie y afférentes ;
Il est précisé que l'expression « chantier de construction » ne se rapporte pas à titre exclusif à des ensembles industriels. En réalité, cette expression désigne, au sens large, les chantiers de tous travaux publics, y compris par conséquent les chantiers de construction d'établissements scolaires. Ainsi, les salariés détachés à l'étranger pour y exercer une activité de cette nature peuvent bénéficier de l'exonération prévue à l'article 81 A-II dès lors qu'ils remplissent les autres conditions fixées par ce texte (durée de l'activité, nature exacte des fonctions exercées).
2. Prospection, recherche ou extraction de ressources naturelles.
III. Autres salariés
11 Lorsque l'intéressé ne peut bénéficier des exonérations prévues à l'article 81 A-I et II (cf. n°s 8 et 9 ), ses rémunérations ne sont soumises à l'impôt en France qu'à concurrence du montant du salaire qu'il aurait perçu si son activité avait été exercée en France. Cette disposition s'applique également aux contribuables visés à l'article 4 B-2 (CGI, art. 81 A-III) [cf. n° 22 ].
12 Aux termes des débats parlementaires, les dispositions de l'article 9 de la loi du 29 décembre 1976, codifié à l'article 81 A du code déjà cité ont pour objet « d'encourager et faciliter le départ et le séjour des cadres et techniciens français à l'étranger » et l'exonération prévue au III de l'article 81 A s'applique aux « avantages spéciaux consentis aux salariés qui ont bien voulu s'expatrier à la demande de leur entreprise » (déclarations de M. Poncelet, secrétaire d'État, séance du 14 octobre 1976, au Sénat).
Ces avantages spéciaux sont constitués par les primes ou indemnités journalières que peuvent allouer les entreprises à leurs salariés et qui sont destinées à compenser les sujétions liées à l'éloignement familial ou aux difficultés du travail dans certains pays.
1. Champ d'application de l'exonération.
13 L'exonération s'applique au supplément de salaire perçu par les salariés envoyés par leur employeur à l'étranger pour y exercer effectivement une activité.
Cette mesure bénéficie donc :
- aux salariés qui s'expatrient à la demande de leur employeur et qui effectuent, par suite, des séjours prolongés dans un pays déterminé, éventuellement dans une entreprise du même groupe ;
- aux salariés qui effectuent des missions de courte durée à l'étranger, à la demande de leur employeur.
14 L'application de cette exonération n'est pas subordonnée à une condition de durée de séjour ou de résidence personnelle temporaire à l'étranger et peut bénéficier à un représentant salarié rémunéré à la commission, même si ce mode de rétribution est aléatoire. Elle bénéficie donc à un salarié qui perçoit, pour les ventes réalisées hors de France, des commissions dont le taux excède de 2 à 4 % celui des commissions qui lui sont allouées sur les ventes obtenues en France (CE, arrêt du 10 janvier 1992, n° 109895).
15 Mais l'exonération ne peut s'appliquer aux suppléments de salaires versés à l'occasion de réunions périodiques à l'étranger, internes au groupe de sociétés auquel appartient l'entreprise (déplacements au siège de la société mère, etc.) et qui ont un caractère institutionnel ou un but d'information ou de formation interne.
Dans ces situations, les suppléments de salaire qui pourraient être versés aux intéressés ne répondraient pas, en effet, à la nécessité d'encourager un départ ou un séjour à l'étranger.
2. Conditions de l'exonération.
16 Ainsi que le rappelle le Conseil d'État (req. n° 42120 du 14 mars 1984), les dispositions de l'article 81 A-III ne s'appliquent qu'aux personnes qui perçoivent de leur employeur, pendant les séjours qu'elles effectuent à l'étranger, des émoluments particuliers à raison de ces séjours.
Lorsque le versement d'un tel complément de salaire n'est pas prévu, le salarié ne peut pas bénéficier de l'exonération pour une partie de son salaire annuel, même si son contrat de travail prévoit de fréquents déplacements à l'étranger.
17 Compte tenu de cette jurisprudence, l'exonération de l'article 81 A-III du code déjà cité est subordonnée aux conditions suivantes :
1° L'exonération ne peut s'appliquer qu'à des suppléments de rémunération directement liés à des déplacements à l'étranger effectués, bien entendu, dans l'intérêt de l'entreprise ;
2° Le supplément de rémunération doit être fixé préalablement au séjour à l'étranger ;
3° Cette rémunération particulière, qui peut être différente selon le pays de séjour, doit être strictement proportionnelle à la durée du séjour (indemnité ou prime par jour de mission) ;
4° Son montant doit rester dans les limites compatibles avec la rémunération principale et les contraintes effectivement supportées.
18 Les indemnités ou primes qui ne remplissent pas ces conditions sont considérées comme un supplément de salaire imposable.
IV. Règles communes s'appliquant aux exonérations
19 Ces mesures d'exonération totale ou partielle sont toutes subordonnées à la condition que le salarié soit envoyé à l'étranger par un employeur établi en France. En d'autres termes, seule l'existence d'un lien contractuel ou statutaire avec un employeur installé en France permet au salarié travaillant à l'étranger d'en bénéficier.
Lorsque ce lien existe, il n'y a pas lieu de se préoccuper de savoir si la rémunération est payée en totalité ou en partie en France ou à l'étranger. De même, le fait que le salaire soit supporté par l'entreprise installée en France ou par un de ses établissements ou même par une de ses filiales à l'étranger demeure sans incidence.
En revanche, ces mesures particulières ne sauraient bénéficier à des salariés embauchés directement par un employeur établi à l'étranger. Dans cette hypothèse, la rémunération est imposable dans les conditions de droit commun.
20 Par ailleurs, sur le plan territorial, il est précisé que sont seules concernées les missions effectuées en des lieux relevant de la « souveraineté fiscale » d'un État ou territoire autre que la France. En conséquence, les missions effectuées en des lieux ne répondant pas à cette définition (par exemple : en haute mer) n'ouvrent pas droit au bénéfice des dispositions de l'article 81 A du CGI.
En effet, le paragraphe I de l'article 81 A précité vise expressément les États étrangers et les trois paragraphes ont une portée identique au plan territorial. Il est, toutefois, rappelé que les territoires d'outre-mer et les autres collectivités de la République française dotées d'un régime autonome d'impôt sur le revenu (Mayotte et Saint-Pierre-et-Miquelon) sont traités comme les États étrangers pour l'application de l'article 81A
Les conditions dans lesquelles s'applique l'exonération totale ou partielle sont détaillées plus loin : cf. DB 5 F 1312 .
21 Remarque. - Les allégements prévus en faveur des salariés de nationalité française bénéficient également aux salariés étrangers ressortissants d'un pays ayant conclu avec la France un traité de réciprocité. La clause d'assimilation aux nationaux figure, selon le cas, soit dans une convention générale tendant à éviter les doubles impositions, soit dans une convention spéciale (de commerce, d'établissement, consulaire ou autre), soit dans un accord particulier conclu avec le pays étranger (à cet égard, cf. DB 5 B 314 ).
C. AGENTS DE L'ÉTAT EN SERVICE À L'ÉTRANGER
22Ainsi qu'il a déjà été exposé (cf. DB 5 B 1121, n°s 23 à 25 ), les agents de l'État exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans un pays étranger sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France, s'ils ne sont pas soumis à l'étranger à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus (CGI, art. 4 B-2 ). Dans ce cas, ils sont imposables en France à raison de la totalité de leurs revenus.
Cette règle s'applique quel que soit le motif pour lequel ces personnels ne sont pas soumis à un impôt général sur le revenu dans le pays d'affectation : inexistence d'un tel impôt ou exonération.
En cas d'exonération, celle-ci peut résulter :
- soit de la législation interne de l'État d'affectation ;
- soit d'un accord international de toute nature.
Mais cette exonération doit être de droit. L'article 4 B-2 du CGI ne s'applique pas aux fonctionnaires qui n'ont pas été imposés à l'étranger par suite d'une erreur ou d'une omission.
Compte tenu des dispositions de l'article 81 A-III du CGI (cf. n°s 11 à 18 ci-dessus), seule la fraction de la rémunération correspondant aux sommes qui auraient été perçues par l'agent s'il était resté en France est soumise à l'impôt. Tous les autres suppLéments et, notamment la prime d'éloignement et les indemnités destinées à couvrir les dépenses spéciales, sont exonérées. Il n'y a pas lieu, en pareil cas, de faire application de la règle du « taux effectif ».
Les conditions de cette imposition sont exposées ci-après DB 5 F 1312 .
23Les agents de l'État peuvent également être considérés comme domiciliés en France, en vertu de l'article 4 B-1, notamment lorsqu'ils ont conservé leur foyer en France.
Les règles exposées aux n°s 8 et 11 , en ce qui concerne les salariés détachés trouvent alors à s'appliquer (cf. DB 5 F 1312 ).
24Ainsi, les intéressés peuvent notamment, bénéficier de l'exonération partielle de leur rémunération instituée par l'article 81 A-III précité. Pour l'application des dispositions de ce texte, les suppléments de rémunération susceptibles d'être exonérés s'apprécient, pour les fonctionnaires en service hors de France, de la même manière que pour les salariés expatriés des entreprises privées.
À cet égard, il est rappelé que l'expatriation implique un séjour effectif et durable à l'étranger. Par suite, l'exonération s'applique aux avantages spéciaux que les entreprises allouent à leurs salariés et qui sont destinés à compenser les sujétions liées à l'éloignement familial ou aux difficultés du travail dans certains pays.
Les primes et indemnités perçues par les fonctionnaires et agents de l'État en service à l'étranger peuvent bénéficier de l'exonération lorsqu'elles ont le même objet que les avantages spéciaux attribués aux salariés du secteur privé.
Tel n'est pas le cas des éléments de rémunération servis à un fonctionnaire qui, bien qu'exerçant ses fonctions dans un pays étranger (par exemple : la Principauté de Monaco, la Belgique, le Luxembourg, l'Allemagne, la Suisse, l'Italie, l'Espagne et Andorre), continue de résider en France d'où il effectue des déplacements en principe quotidiens pour rejoindre le lieu d'exercice de son activité professionnelle.
Ces dispositions ont été mises en oeuvre à compter de l'imposition des revenus de l'année 1991.
Enfin, il est précisé que l'exonération prévue à l'article 81 A-II du CGI (cf. n°s 9 et 10 ) en faveur des salariés français domiciliés fiscalement en France et envoyés à l'étranger par un employeur établi dans notre pays ne peut bénéficier aux agents de l'État, alors même qu'ils justifient d'une activité à l'étranger remplissant les autres conditions fixées par le texte susvisé (CE, arrêt du 26 juillet 1985, n° 45090).
1 Les régimes du forfait et de l'évaluation administrative sont supprimés à compter de la détermination des résultats de l'année 1999 (loi de finances pour 1999, art. 7).