B.O.I. N° 75 DU 9 AOÛT 2010

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-19-10  

N° 75 DU 9 AOÛT 2010

INSTRUCTION DU 26 JUILLET 2010

IMPOT SUR LE REVENU. PLAFONNEMENT GLOBAL DE CERTAINS AVANTAGES FISCAUX A L'IMPÖT SUR LE REVENU

(C.G.I., art. 200-0-A)

NOR : ECE L 10 20368 J

Bureau C 1

INTRODUCTION

1.L'article 91 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008), modifié par l'article 40 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer, institue un mécanisme de plafonnement global de certains avantages fiscaux à l'impôt sur le revenu, dont bénéficie un contribuable au titre d'une même année d'imposition.

Codifié à l'article 200-0 A du code général des impôts (CGI), ce mécanisme prévoit que, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009, l'avantage en impôt procuré à un foyer fiscal – quelle que soit sa composition – au titre d'une même année par certaines déductions au titre de l'amortissement et certains crédits et réductions d'impôt sur le revenu est limité à la somme des deux montants suivants :

- 25 000 € et 10 % du revenu imposable selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu.

2.L'article 81 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) modifie la limite applicable. A compter de l'imposition des revenus de l'année 2010, l'avantage en impôt est limité à la somme des deux montants suivants :

- 20 000 € et 8 % du revenu imposable selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu.

3.Le décret n° 2010-275 du 15 mars 2010 précise les modalités d'application de ce dispositif, notamment les modalités de détermination de l'avantage en impôt procuré par certains avantages fiscaux et les obligations déclaratives des contribuables.

4.Par ailleurs, des modalités particulières d'entrée en vigueur ont été retenues afin de ne pas pénaliser les investissements dont la réalisation effective intervient au cours de l'année 2009, mais pour lesquels la décision d'investissement a été prise avant le 1 ^er janvier 2009.

Des modalités d'entrée en vigueur de même nature ont été retenues pour l'application de la modification de la limite du plafonnement global, afin de ne pas pénaliser les investissements dont la réalisation effective intervient au cours de l'année 2010, mais pour lesquels la décision d'investissement a été prise avant le 1 ^er janvier 2010.

5.La présente instruction commente l'ensemble de ces dispositions. Sauf indication contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE 1.

CHAMP D'APPLICATION DU PLAFONNEMENT GLOBAL

6.Le plafonnement global s'applique aux contribuables qui bénéficient des avantages fiscaux compris dans le champ d'application du plafonnement défini au 2 de l'article 200-0-A (cf. n°  12 sqq ).

Section 1 :

Personnes concernée s

7. Personnes physiques . Le plafonnement global est applicable aux contribuables, personnes physiques, imposables à l'impôt sur le revenu et qui bénéficient d'avantages fiscaux compris dans le champ d'application du dispositif.

Par contribuable, on entend tout foyer fiscal au sens de l'article 6, composé des conjoints ou partenaires d'un pacte civil de solidarité (PACS) soumis à imposition commune et des personnes rattachées de droit ou sur option. Dès lors que le plafonnement global est apprécié au niveau du contribuable, la qualité du bénéficiaire de l'avantage fiscal au sein du foyer fiscal n'a pas d'incidence.

8. Domicile fiscal . Le plafonnement global peut en principe s'appliquer aux avantages fiscaux concernés, quelle que soit la qualité du contribuable, domicilié en France ou non-résident.

Toutefois, le bénéfice des réductions et crédits d'impôt est, pour l'essentiel, réservé aux contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B.

En effet, en application des dispositions de l'article 197 A, et contrairement aux personnes fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui sont soumises à l'impôt sur l'ensemble de leurs revenus, qu'ils soient de source française ou de source étrangère, les personnes fiscalement non-résidentes en France sont imposables sur leurs seuls revenus de source française, sous réserve des dispositions des conventions internationales, ce qui restreint la progressivité de l'impôt.

C'est pour tenir compte de cette différence objective de situation entre résidents et non-résidents que, conformément à l'article 164 A, les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France et qui sont, de ce fait, soumises à une obligation fiscale limitée ne peuvent déduire aucune charge de leur revenu global. Ces règles de portée générale s'appliquent à l'ensemble des charges déductibles du revenu global ainsi qu'aux réductions et crédits d'impôt (RM, Sénat, n° 00719 de M. Michel Guerry, JO Sénat du 11/10/2007 - page 1824).

9. Associés de sociétés de personnes non soumises à l'IS . Les associés, personnes physiques, de sociétés de personnes non soumises à l'impôt sur les sociétés (art. 8 à 8 ter ) sont soumis au plafonnement global des avantages fiscaux pour ceux dont ils bénéficient, à proportion de la quote-part de leurs droits dans la société.

De la même manière que les coïndivisaires, les associés de sociétés de personnes dotées de la transparence fiscale (sociétés immobilières de copropriété mentionnées à l'article 1655 ter ) sont réputés être directement propriétaires de la fraction du logement correspondant à leurs droits dans la société, ce qui signifie qu'ils bénéficient directement de l'avantage fiscal correspondant à la fraction des dépenses qu'ils ont effectivement supportées.

10. Mariage, divorce, séparation ou décès . Le mariage, le divorce ou la séparation modifient le foyer fiscal et entraînent création d'un nouveau contribuable. Lorsqu'un tel événement intervient au cours d'une année d'imposition, le plafonnement global s'applique distinctement et indépendamment à chaque contribuable, selon le montant des avantages fiscaux porté sur chaque déclaration.

Il en est de même en cas de conclusion ou de rupture d'un PACS aboutissant à plusieurs impositions au titre d'une même année.

11. Modalités pratiques . Mlle Dupont et M. Martin se marient le 1 ^er juillet 2009. Leurs revenus nets et leurs charges ouvrant droit à réduction ou crédit d'impôt sont répartis dans les conditions habituelles sur chacune des déclarations, individuelles du 1 ^er janvier au 30 juin, et commune à compter du 1 ^er juillet.

L'appréciation des conditions d'application du plafonnement global s'effectuera également déclaration par déclaration, au niveau, en premier lieu, chacun en ce qui le concerne, de Mlle Dupont et de M. Martin, contribuables célibataires du 1 ^er janvier au 30 juin, puis, en second lieu, du couple, contribuable M. ou Mme Martin, pour la déclaration commune du 1 ^er juillet au 31 décembre.

Section 2 :

Avantages fiscaux concerné s

12.Le plafonnement global s'applique aux avantages fiscaux dans les conditions mentionnées au 2 de l'article 200-0 A, qui sont accordés en contrepartie d'un investissement ou d'une prestation dont bénéficie le contribuable. Il est précisé que les réductions et crédits d'impôt sont par hypothèse compris dans le champ d'application du dispositif, s'ils n'en sont pas exclus par une disposition expresse (cf. n°  15 ).

Les avantages fiscaux qui ne sont pas pris en compte pour le plafonnement sont en principe des avantages liés à la situation personnelle du contribuable ou à la poursuite d'un objectif d'intérêt général sans contrepartie.

  A. AVANTAGES FISCAUX DANS LE CHAMP D'APPLICATION DU PLAFONNEMENT GLOBA L

13. Présentation générale . Sont inclus dans le champ d'application du plafonnement global :

- l'avantage en impôt procuré par les déductions au titre de l'amortissement « Robien classique », « Robien recentré », « Borloo neuf » « Robien SCPI » et « Borloo SCPI » (c'est-à-dire les déductions au titre de l'amortissement prévues aux h et l du 1° du I de l'article 31 et à l'article 31  bis ) ;

- les réductions et les crédits d'impôt sur le revenu qui ne sont pas expressément exclus du champ du plafonnement (cf. n°  15 sqq ).

Pour plus de précisions, voir annexe III

14. Extinction des dispositifs « Robien » et « Borloo » . L'article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 (n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) a réformé les mécanismes d'incitation fiscale à l'investissement locatif.

Elle supprime, à compter du 1 ^er  janvier 2010, les dispositifs « Robien » et « Borloo », qui se traduisent par un avantage d'assiette dans le cadre de la catégorie des revenus fonciers, et les remplacent par un avantage prenant la forme d'une réduction d'impôt sur le revenu, dite « Scellier », codifiée à l'article 199  septvicies .

Ainsi, les investissements réalisés à compter du 1 ^er janvier 2010 ne peuvent plus ouvrir droit aux dispositifs fiscaux « Robien-recentré » (prévu au h du 1° du I de l'article 31), « Robien-ZRR » (prévu au k du 1° du I de l'article 31 du CGI), « Borloo-neuf » (prévu au l du 1° du I de l'article 31), « Robien-SCPI » (prévu à l'article 31 bis ) ou « Borloo-SCPI » (prévu à l'article 31 bis du CGI). Pour autant, les investissements éligibles réalisés avant le 1 ^er janvier 2010 continuent à produire leurs effets après cette date.

Sur les dates à retenir pour l'appréciation de la date de réalisation de l'investissement, voir l'instruction administrative parue sous la référence 5 B-17-09, n°  68