B.O.I. N° 75 DU 9 AOÛT 2010

Section 3 :

Modalités d'applicatio n

  A. ARTICULATION AVEC LES PLAFONNEMENTS SPECIFIQUES A CERTAINES REDUCTIONS D'IMPO T

18. Plafonnement spécifique de la réduction d'impôt au titre des investissements outre-mer . L'article 87 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008), modifié par l'article 40 de la loi pour le développement économique des outre-mer (n° 2009-594 du 27 mai 2009) et par l'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) a mis en place un mécanisme de plafonnement de l'avantage en impôt dont peut bénéficier un contribuable au titre d'une même année d'imposition lorsqu'il réalise des investissements outre-mer (articles 199  undecies  A, 199  undecies  B et 199  undecies  C).

Codifié à l'article 199  undecies  D, ce mécanisme prévoit que pour une même année d'imposition, le montant total des réductions d'impôt sur le revenu pouvant être imputé au titre des investissements précités est limité, pour un même foyer fiscal, à la somme de 40.000 € ou, si ce second montant est plus élevé et sur option du contribuable, à 15 % du revenu du foyer.

Pour plus de précisions, voir l'instruction administrative à paraître dans la série 5 B

19. Plafonnement spécifique de la réduction d'impôt accordée au titre des investissements “Malraux” . L'article 84 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008), complété par l'article 27 de la loi de mobilisation pour le logement et la lutte contre l'exclusion (n° 2009-323 du 25 mars 2009) et par l'article 39 de la loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009), a procédé à une réforme globale du régime dit « Malraux » qui, d'une part, transforme le régime de déduction des charges en réduction d'impôt sur le revenu, et d'autre part, aménage de façon substantielle les conditions d'application du régime, notamment par la mise en place d'un mécanisme de plafonnement de l'avantage.

Codifiée à l'article 199 tervicies , cette réduction d'impôt est égale à 40 % du montant des dépenses de travaux de restauration complète d'un immeuble bâti, lorsque celui-ci est situé dans un secteur sauvegardé ou dans un quartier ancien dégradé, et à 30 % du montant de ces mêmes dépenses, lorsque l'immeuble est situé dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP), dans la limite annuelle, pour les deux cas, de 100 000 € de dépenses.

Pour plus de précisions, voir l'instruction administrative à paraître dans la série 5 B

20. Ordre d'application . L'application de ces plafonnements spécifiques est indépendante de celle du plafonnement global des avantages fiscaux instauré par l'article 91 de la loi de finances pour 2009.

Il convient par conséquent d'appliquer en premier lieu les plafonnements spécifiques, puis d'appliquer, le cas échéant, le plafonnement global.

  B. FAIT GENERATEUR DU PLAFONNEMEN T GLOBAL

21. Principe général . Le dispositif s'applique aux avantages fiscaux obtenus au cours de l'année d'imposition des revenus au titre de laquelle il s'applique.

En d'autres termes, le plafonnement global trouve à s'appliquer aux déductions au titre de l'amortissement, aux réductions d'impôt et crédits d'impôt déclarés et, selon le cas, pratiqués, imputés ou restitués au titre de l'année d'imposition des revenus.

22. Cas particulier des reports et étalements de réduction d'impôt . Certaines réductions d'impôt ouvrent droit au report ou à l'étalement des sommes admises en déduction mais dépassant le montant de l'impôt dû. Tel est notamment le cas des réductions d'impôt pour investissement dans les DOM-COM (art. 199  undecies B-I et 199 undecies C-III) et pour souscription au capital des PME (art. 199  terdecies -0 A, II).

Les sommes en report sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année d'imputation. Seuls les reports tirant leur origine de réductions dont le principe est acquis à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009 sont pris en compte.

Pour plus de précisions sur l'entrée en vigueur du plafonnement global, voir n° 57 sqq )

23. Exemple 1 . Un contribuable bénéficie au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu pour investissement productif dans les DOM (investissement en 2008), d'un montant supérieur à celui de l'impôt sur ses revenus de 2008, l'excédent est reporté, pour imputation sur l'impôt sur ses revenus des année 2009 et suivantes. Ce report n'est pas pris en compte dans le calcul de l'avantage en impôt soumis au plafonnement global.

24. Exemple 2 . Un contribuable bénéficie au titre de l'année 2009 d'une réduction d'impôt sur le revenu pour investissement productif dans les DOM (investissement en 2009), d'un montant supérieur à celui de l'impôt sur ses revenus de 2009. L'excédent est reporté pour imputation sur l'impôt sur ses revenus de l'année 2010. Seules les sommes imputées sur l'impôt sur le revenu de 2009 sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2009 ; les sommes reportées sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2010. Si une partie des sommes reportées excède l'impôt sur les revenus de l'année 2010 et est reportée à nouveau, pour imputation sur les revenus de l'année 2011, elle sera prise en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2011, etc.

  C. BASE RETENUE POUR L'APPLICATION DU PLAFONNEMEN T GLOBAL

  1. Principe s

25. Principe général . La base des avantages fiscaux soumis au plafonnement global est constituée par l'avantage en impôt procuré par chaque avantage fiscal considéré, déterminé dans le cadre de la double liquidation de l'impôt du contribuable (cf. n° 44 sqq ).

  2. Cas particulier s

26. Déductions au titre de l'amortissement . La base de l'avantage fiscal est calculée dans les conditions mentionnées au 1 du I de l'article 197 sur la base d'un montant déterminé par différence entre le résultat net foncier déclaré et le résultat net foncier calculé en excluant les déductions mentionnées au n° 15 (cf. n°  48 )

En cas d'imputation d'un déficit foncier sur le revenu global, l'article 46-0 B de l'annexe III prévoit que cet avantage en impôt, retenu pour l'application du plafonnement global, est limité à l'avantage en impôt procuré par le montant du déficit foncier imputable limité à 10 700 €, après déduction en priorité des charges foncières ordinaires, et, le cas échéant, des intérêts d'emprunt, l'excédent étant reportable sur les années suivantes.

Les déficits fonciers reportables sur les bénéfices ultérieurs et qui ont pour origine les déductions précitées sont pris en compte pour le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année d'imputation.

Pour plus de précisions sur les conditions de double liquidation, voir n°  44 sqq ),

27. Investissements productifs outre-mer . Lorsque le contribuable réalise certains investissements productifs neufs outre-mer, la loi lui impose une rétrocession d'une partie de l'avantage fiscal obtenu.

Les réductions d'impôt pour investissement productif outre-mer mis à disposition d'une entreprise par un contrat de location donnent lieu à une rétrocession d'une fraction de l'avantage fiscal à l'entreprise ou à l'organisme locataire, sous forme de diminution du loyer et/ou du prix de cession du bien à l'exploitant. La fraction rétrocédée est au minimum, selon le cas, de 65 %, 60 % ou 50 % du montant de la réduction d'impôt (investissements visés au I de l'article 199  undecies  B et à l'article 199  undecies  C).

Pour tenir compte de cette spécificité, les réductions d'impôt accordées à ce titre ne sont prises en compte que pour une fraction maximale non rétrocédée de leur montant. Ainsi, la réduction d'impôt acquise au titre de ces investissements productifs ainsi que les reports résultant d'une réduction d'impôt au titre des mêmes investissements sont retenus pour l'application du plafonnement, selon le cas, pour 35 %, 40 % ou 50 % de leur montant.

Toutefois, ces règles spécifiques ne s'appliquent pas lorsque le propriétaire ayant réalisé les investissements productifs outre-mer les exploite, directement et à titre professionnel au sens du 1° bis du I de l'article 156 au sein de sa propre exploitation. Dans ce cas, le montant total de la réduction d'impôt est retenu pour l'appréciation du plafonnement global.

En ce qui concerne l'articulation du plafonnement de ces réductions d'impôt prévu au nouvel article 199  undecies  D et le présent plafonnement global, voir n° 28 sqq .

Pour plus de précisions sur le plafonnement spécifique outre-mer, voir l'instruction administrative à paraître dans la série 5 B

  3. Illustration en cas d'articulation avec le plafonnement spécifique outre-me r

28. Exemple . En 2009, un contribuable célibataire sans enfant dont le revenu net imposable selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu s'élève à 490 000 € bénéficie des avantages fiscaux suivants :

- de 90 000 € de réduction d'impôt, étalée sur 5 ans, au titre d'un investissement locatif intermédiaire (article 199  undecies  A), soit 18 000 € par an ;

- de 140 000 € au titre d'un investissement productif neuf, avec un taux de rétrocession à l'exploitant de 50 % (article 199  undecies  B), soit une part rétrocédée de 70 000 € et une part non rétrocédée de 70 000 €.

29. Application du plafonnement spécifique outre-mer . Le montant total de la réduction d'impôt prévue par l'article 199  undecies  A et de la partie non rétrocédée de l'avantage procuré par l'article 199  undecies  B imputable par le contribuable pour 2009 est limité à 40 000 € ou 15 % du revenu – soit 73 500 € au cas particulier.

Le montant de la partie rétrocédée de la réduction prévue par l'article 199 undecies B, non prise en compte pour l'appréciation des 73 500 € précédents, est plafonné séparément. La fraction rétrocédée étant de 50 % au cas particulier, le montant de ce second plafonnement est de 73 500 € également ² .

Après application du plafonnement spécifique outre-mer et avant plafonnement global, le montant des réductions d'impôt dont peut bénéficier le contribuable s'élève à 143 500 €, soit :

- 73 500 € au titre de la réduction d'impôt prévue par l'article 199  undecies  A et de la partie non rétrocédée de la réduction d'impôt prévue par l'article 199  undecies  B (soit 70 000 € au titre de l'article 199 undecies B + 3 500 € au titre de l'article 199 undecies A, le plafonnement portant en priorité sur la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A) ;

- 70 000 € au titre de la fraction rétrocédée de la réduction d'impôt mentionnée à l'article 199  undecies  B.

L'application du plafonnement spécifique outre-mer a donc conduit à écrêter 14 500 € d'avantage fiscal.

30. Montant des réductions d'impôt retenues pour l'application du plafonnement global . Pour l'application de l'article 200-0 A, la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies A est retenue pour son montant après plafonnement spécifique outre-mer – soit 3 500 € au cas particulier – la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B pour la seule fraction non rétrocédée de son montant après plafonnement spécifique outre-mer, soit 50 % ou 70 000 € au cas particulier.

  D. LIMITES RETENUES POUR LA DETERMINATION DU PLAFOND GLOBA L

31. Limite applicable pour l'imposition des revenus de 2009 . Au moment de la mise en place du mécanisme du plafonnement global en 2009, l'avantage en impôt procuré par certaines déductions au titre de l'amortissement, en revenus fonciers, et certains crédits d'impôt ou réductions d'impôt sur le revenu, est limité, pour un même foyer fiscal, quelle que soit la composition de ce dernier (personne seule, couple marié ou pacsé, avec ou sans enfants), à la somme des deux montants suivants :

- 25 000 € et 10 % du revenu imposable selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu.

32. Limite applicable à compter de l'imposition de 2010 . L'article 81 de la loi de finances pour 2010 (n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) modifie la limite applicable. A compter de l'imposition des revenus de l'année 2010, l'avantage en impôt s'exerce dans une limite égale à la somme des deux montants suivants :

- 20 000 € et 8 % du revenu imposable selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu.

33. Hypothèse de superposition des deux limites . A compter de l'imposition des revenus de l'année 2010, certains contribuables pourront bénéficier à la fois d'avantages fiscaux pour lesquels est applicable le plafond de 25 000 € et 10 % et d'avantages fiscaux pour lesquels le plafond de 20 000 € et 8 % du revenu est applicable. Le mode de calcul du plafonnement dans ce cas particulier est décrit au n° 52 .

  1 . Dépenses ou investissements payés ou réalisés en 2009

34. Principe . Le montant du plafond global d'avantages fiscaux retenus pour l'application du dispositif dont peut bénéficier un contribuable est fixé à la somme des deux montants suivants :

- un montant forfaitaire de 25 000 € ;

- et un montant proportionnel égal à 10 % du revenu imposable du foyer fiscal, quelle que soit la composition de ce dernier (personne seule, couple marié ou pacsé, avec ou sans enfant).

35. Illustrations . Ainsi, dans la situation d'un contribuable dont le revenu net imposable est de 150 000 €, le montant du plafond global des avantages fiscaux dont peut bénéficier ce contribuable est de 40 000 € (25 000 + 10 % de 150 000) ;

Pour un contribuable disposant d'un revenu net imposable de 300 000 €, ce montant sera fixé à 55 000 € (25 000 + 10 % de 300 000).

Enfin, pour un contribuable disposant d'un revenu imposable de 600 000 €, ce montant sera fixé à 85 000 € (25 000 + 10 % de 600 000).