B.O.I. N° 30 DU 13 MARS 2012
ANNEXE II
Exemples de régularisation à l'impôt sur le revenu (IR) de la retenue à la source (RAS) prévue à l'article 182 A ter du code général des impôts (CGI)
Remarque : les exemples ci-dessous sont établis en utilisant le barème de la retenue sur les salaires applicable aux revenus 2011 et le barème de l'impôt sur les revenus des années 2010 et 2011.
EXEMPLE 1
DONNÉES :
Un contribuable célibataire, domicilié hors de France au cours de l'année 2011, lève le 1 er octobre des options sur titres qui lui ont été attribuées le 1 er septembre 2007.
Les options sur titres rémunèrent en totalité une activité exercée en France. Les conditions prévues au I de l'article 163 bis C pour bénéficier du régime spécifique d'imposition prévu au 6 de l'article 200 A sont respectées.
Le contribuable vend la totalité des titres issus des options le 1 er novembre par l'intermédiaire d'un établissement financier.
Il ne dispose pas d'autres revenus de source française.
Le gain de levée d'option de source française est de 30 000 €.
SOLUTIONS :
1 ER CAS : APPLICATION DE LA RAS AU TAUX PROPORTIONNEL : l'établissement financier qui remet au contribuable les sommes provenant de la cession des titres issus des options prélève la retenue au taux de 30 %, soit 9 000 € (30 000 x 30 %).
L'établissement verse la retenue au Trésor avec la déclaration 2494 BIS au titre du mois de novembre, soit avant le 15 décembre 2011.
Lors du dépôt de sa déclaration d'impôt sur le revenu (IR) relative aux revenus de l'année 2011 auprès du service des impôts des particuliers non-résidents, le contribuable a deux possibilités :
1. Maintien de l'imposition au taux proportionnel .
Le gain de levée d'option est déclaré dans la case 3 VI de la déclaration 2042-C pour être imposé au taux de 30 % et la retenue à la source est inscrite sur la case 8 TA de la même déclaration.
La retenue s'impute sur l'IR calculé au taux de 30 % : aucun IR supplémentaire n'est dû.
Le total de l'impôt (RAS + IR) payé est de 9 000 €
2. Option pour le régime d'imposition des traitements et salaires (option « ex post ») .
Il déclare le gain ligne 3 VJ de la 2042-C et la RAS est inscrite ligne 8 TA .
La RAS et l'IR sont régularisés et liquidés comme si le contribuable avait, dès l'origine, exercé l'option pour la RAS sur les salaires prévue au III de l'article 182 A du CGI.
a) Liquidation de la RAS « théorique » sur les salaires :
Le gain de levée d'option imposable est égal à 30 000 € - 10 % (déduction forfaitaire pour frais) = 27 000 €
La RAS qui aurait été prélevée en appliquant le tarif annuel de la RAS « salaires » prévu au III de l'article 182 A du CGI est égale à (27 000 – 14 245) X 12 % = 15 755 x 12 % = 1 530,6 arrondi à 1 531 €
b) Régularisation
Dès lors que le gain imposable (27 000 €) n'excède pas la limite inférieure de la tranche d'imposition à 20% (41 327 €), il n'est pas pris en compte pour le calcul de l'IR (articles 197 A et 197 B du CGI).
Aucune imposition complémentaire n'est établie à l'IR et le contribuable peut obtenir le remboursement de l'excédent de RAS calculée au taux proportionnel par rapport à la RAS sur les salaires, soit 7 469 € (9 000 – 1 531).
Le total de l'impôt (RAS + IR) payé est de (9 000 – 7 469) soit 1 531 €
2 ÈME CAS : OPTION « EX ANTE » POUR LA RAS SELON LE RÉGIME DES TRAITEMENTS ET SALAIRES : le contribuable demande au plus tard lors de la cession des titres à l'établissement financier de prélever la RAS en appliquant le tarif prévu au III de l'article 182 A sur le gain de levée d'option.
La RAS prélevée est égale à 1 531 € (27 000 – 14 245) X 12 % = 15 755 x 12 % = 1 530,6
Lors du dépôt de sa déclaration d'impôt sur le revenu (IR) relative aux revenus de l'année 2011 auprès du service des impôts des particuliers non-résidents, le contribuable a deux possibilités :
1. Imposition au taux proportionnel à l'impôt sur le revenu .
Il déclare le gain de levée d'option dans la case 3 VI de la déclaration 2042-C qui est alors imposé au taux de 30 %. La retenue à la source est inscrite sur la case 8 TA de la même déclaration.
La RAS de 1 531 € s'impute sur l'IR normalement dû de 9 000 €. Le solde de l'IR après imputation de la RAS serait de 7 469 € .
Le total de l'impôt (RAS + IR) payé est de (1 531 + 7 469) soit 9 000 €
2. Maintien de l'option pour le régime d'imposition des traitements et salaires à l'impôt sur le revenu .
Il déclare le gain ligne 3 VJ de la 2042-C et la RAS ligne 8 TA de la même déclaration.
La régularisation s'effectue dans les conditions prévues aux articles 197 A et 197 B.
Le gain imposable n'excède pas la limite inférieure de la tranche d'imposition à 20% et n'est pas pris en compte pour le calcul de l'IR. Aucune imposition complémentaire n'est établie et aucune restitution n'est opérée.
Le total de l'impôt (RAS + IR) payé est de 1 531 €
CONCLUSION : l'option « ex ante » ou « ex post » pour l'imposition selon les règles des salaires (1 531 €) est plus avantageuse que l'imposition au taux proportionnel (9 000 €).
EXEMPLE 2
Données :
Même données que l'exemple 1 mais le redevable a réalisé un gain de levée d'options de 150 000 € et dispose d'autres revenus de source française imposables au barème progressif :
• pensions : 30 000 € qui ont été soumis à la RAS prévue à l'article 182 A pour un montant de 1 531 € 19 .
• revenus fonciers : 40 000 €.
Il dispose également de pensions et revenus fonciers de source étrangère de 250 000 € qui ne sont pas imposables en France.
Solutions :
1 ER CAS : APPLICATION DE LA RAS AU TAUX PROPORTIONNEL : l'établissement financier qui remet au contribuable les sommes provenant de la cession des titres issus des options prélève la retenue pour un total de 45 000 € (150 000 x 30 %)
L'établissement verse la retenue au Trésor avec la déclaration 2494 BIS au titre du mois de novembre, soit avant le 15 décembre 2011.
Lors du dépôt de sa déclaration d'impôt sur le revenu (IR) relative aux revenus de l'année 2011 auprès du service des impôts des particuliers non-résidents, le contribuable a deux possibilités :
1. Maintien de l'imposition au taux proportionnel .
Le gain de levée d'option est déclaré dans la case 3 VI de la 2042-C pour être imposé au taux de 30 %. La pension de source française est inscrite case 1 AS et les revenus fonciers case 4 BA de la 2042.
La retenue à la source inscrite sur la case 8 TA est égale à 45 000 (RAS gain de levée d'option) + 1 531 (RAS sur les pensions) = 46 531 €.
Le montant de la RAS sur les pensions étant libératoire (taux de 12 %), il n'est pas imputable sur l'IR et le montant de la pension n'est pas pris en compte pour l'application du barème. Le revenu imposable au barème progressif est donc composé des seuls revenus fonciers de source française.
Le montant de l'IR au barème, sur les seuls revenus fonciers de source française (30 000 €), est égal à 8 000 € .
Le montant de l'IR au taux proportionnel est égal à 45 000 €. La retenue calculée sur le gain de levée d'option est imputable sur ce montant.
Le total de l'impôt (IR et RAS) payé est égal à 1 531 + 45 000 + 8 000 = 54 531 € .
2. Option pour le régime d'imposition des traitements et salaires ( option « ex post » ) .
Il déclare le gain de levée d'option ligne 3 VJ de la 2042-C, les pensions de source française ligne 1AS et les revenus fonciers de source française ligne 4BA. Le montant de la RAS inscrit case 8TA est égal à 46 531 €.
La RAS et l'IR sont régularisés et liquidés comme si le contribuable avait, dès l'origine, exercé l'option pour la RAS sur les salaires prévue au III de l'article 182 A du CGI.
La RAS totale qui aurait du être versée, après régularisation, est égale à [(41 327 – 14 245) X 12 %] + [(135 000 + 27 000 – 41 327) X 20 %] = 3 250 + 24 135 soit 27 385 € .
La RAS effectivement versée (45 000 € + 1 531 €) est supérieure à ce montant. Elle présente un caractère libératoire à hauteur de 41 327 € de revenu net imposable et n'est pas imputable sur l'IR dans la même limite, soit 3 250 € (41 327 – 14 245) X 12 %.
Le revenu net imposable du contribuable soumis au barème progressif de l'IR sans pouvoir être inférieur à 20 % est égal à : (150 000 – 10 % plafonné à 14 157 €) + (30 000 –10 %) (Pensions) + 40 000 (RF) - 41 327 = 161 516 €
Le montant de l'IR calculé au barème progressif avec application du taux minimum de 20 % est égal à 52 864 € 20 (Le taux minimum de 20 % n'est pas appliqué puisque l'application du barème de droit commun donne un montant d'impôt supérieur).
La RAS effectivement prélevée, à l'exception de la fraction calculée au taux de 12 % (3 250 €), est imputable sur l'IR du.
Le montant total d'impôt restant dû est donc de : 52 864 – (1 531 + 45 000 – 3 250) = 9 583
Le total de l'impôt (IR et RAS) payé est égal à 45 000 + 1 531 + 9 583 = 56 114 €
2 ÈME CAS : OPTION « EX ANTE » POUR LA RAS SELON LE RÉGIME DES TRAITEMENTS ET SALAIRES : le contribuable demande au plus tard lors de la cession des titres à l'établissement financier de prélever la RAS en appliquant le tarif prévu au III de l'article 182 A sur le gain de levée d'option.
La RAS prélevée en appliquant le tarif prévu au III de l'article 182 A sur le gain de levée d'option net de frais professionnels (150 000 x 10 % = 135 000), est égale à :
[(41 327 – 14 245) x 12 %] + [135 000 – 41 327) x 20 %] = 3250 + 18 734 = 21 984 € .
Lors du dépôt de sa déclaration d'impôt sur le revenu (IR) relative aux revenus de l'année 2011 auprès du service des impôts des particuliers non-résidents, le contribuable a deux possibilités :
1. Imposition au taux proportionnel à l'impôt sur le revenu .
Il déclare le gain de levée d'option dans la case 3 VI de la déclaration 2042-C qui est alors imposé au taux de 30 %, la pension de source française est déclarée case 1AS et les revenu fonciers de source française case 4BA de la 2042. La retenue à la source est inscrite sur la case 8 TA de la 2042-C (23 515 €).
La RAS pension (1 531 €) est libératoire de l'IR et n'est donc pas imputable. Le montant de la pension n'est pas pris en compte pour l'application du barème progressif.
La RAS prélevée sur le gain de levée d'option (21 984 €) est imputable sur le montant de l'IR calculé au taux proportionnel sur le gain de levée d'option (45 000 €).
L'IR au taux proportionnel après imputation est de 23 016 €.
L'IR au barème progressif, sur les seuls revenus fonciers de source française, est de 8 000 € (voir plus haut).
Le total de l'impôt (IR et RAS) payé est égal à 21 984 + 1 531 + 23 016 + 8 000 = 54 531 € .
2. Maintien de l'option pour le régime d'imposition des traitements et salaires à l'impôt sur le revenu .
Il déclare le gain ligne 3 VJ de la 2042-C, la pension de source française case 1AS et les revenus fonciers de source française case 4BA de la 2042. La RAS totale est inscrite ligne 8 TA de la 2042-C (21 984 + 1 531 = 23 515 €).
La RAS sur les salaires et les pensions doit être régularisée en cas de pluralité de débiteurs pour préserver le caractère progressif du barème.
La RAS totale qui aurait dû être versée est égale à [41 327 – 14 245) x 12 %] + [135 000 + 27 000 – 41 327] x 20 %] = 3 250 + 24 135 = 27 385 € .
La RAS totale effectivement versée est égale à 1 531 + 21 984 = 23 515 €.
L'insuffisance de RAS qui doit être régularisée est donc de 27 385 – 23 515 = 3 870. Dès lors que la tranche d'imposition à 20 % est franchi, cette régularisation s'effectue à l'IR.
La RAS effectivement versée présente un caractère libératoire à hauteur de 41 327 € de revenu net imposable et n'est pas imputable sur l'IR dans la même limite, soit 3 250 € (41 327 – 14 245) X 12 %.
Le revenu net imposable du contribuable soumis au barème progressif de l'IR sans pouvoir être inférieur à 20 % est égal à : (150 000 – 10 % plafonné à 14 157 €) + (30 000 – 10 %) (Pensions) + 40 000 (RF) - 41 327 = 161 516 €
Le montant de l'IR calculé au barème progressif avec application du taux minimum de 20 % est égal à 52 864 € 21 (Le taux minimum de 20 % n'est pas appliqué puisque l'application du barème de droit commun donne un montant d'impôt supérieur).
La RAS effectivement prélevée, à l'exception de la fraction calculée au taux de 12 % (3 250 €), est imputable sur l'IR du.
Le montant total d'impôt restant dû est donc de : 52 864 – (23 515 – 3 250) = 32 599 €.
Le total de l'impôt (IR et RAS) payé est égal à 21 984 + 1 531 + 32 599 = 56 114 € .
CONCLUSION : l'imposition au taux proportionnel (54 531 €) est plus avantageuse que l'option « ex ante » ou « ex post » pour le régime d'imposition des salaires (56 114 €).
1 Il s'agit de la location d'actions et de parts sociales régies par les articles L. 239-1 à L. 239-5 du code de commerce issus de l'article 26 de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005 en faveur des petites et moyennes entreprises.
2 Y compris lorsque l'assemblée générale réduit ou supprime la durée de la période de conservation prévue par le code de commerce pour tout ou partie des actions attribuées, en application du septième alinéa du I de l'article L. 225-197-1 du même code
3 Ces commentaires résultent des conclusions du rapport du Comité des affaires fiscales de l'OCDE « plans d'options d'achat d'actions pour les salariés : problèmes transfrontaliers concernant l'impôt sur le revenu » approuvé le 16 juin 2004.
4 Pour un exemple, voir infra n° 62
5 Pour plus de précisions sur la participation symbolique des bénéficiaires en cas d'attribution par des sociétés étrangères, il convient de se reporter à l'instruction 5 F-17-06 .
6 Taux en vigueur à la date de publication de la présente instruction
7 Sauf dispense du respect du délai d'indisponibilité.
8 Sauf dispense du respect du délai de conservation en cas d'invalidité ou de décès du bénéficiaire. En effet, dans ces hypothèses, les attributaires ou les ayants droit ne sont pas tenus de conserver les titres pendant la période de conservation restant à courir à compter de l'événement.
9 Il est précisé que le système du quotient prévu au II de l'article 163 bis C en cas de non respect du délai d'indisponibilité ne s'applique pas pour la retenue à la source.
10 Tarif en vigueur à la date de publication de la présente instruction.
11 Décrets modifiant l'article 91 bis de l'annexe II au CGI et l'article 41 V bis de l'annexe III au même code et créant l'article 38-0 septdecies de l'annexe III précitée.
12 Ces nouvelles obligations déclaratives feront l'objet de commentaires distincts.
13 Pour plus de précisions sur les conditions d'assujettissement à la contribution salariale, il convient de se reporter à l'instruction du 25 mai 2011 (BOI 5 F 11-11 ).
14 Taux en vigueur à la date de publication de la présente instruction.
15 Pour le rabais excédentaire ou lorsque le gain de levée d'options sur titres a été soumis, de plein droit ou sur option, à la retenue à la source en appliquant le tarif prévu au III de l'article 182 A : voir infra section 2.
16 Le supplément d'impôt lié au franchissement du seuil de 152 500 € peut provenir de cessions multiples réalisées au cours de l'année dont certaines n'ont pas été soumises à la retenue (par exemple pour des cessions réalisées avant le départ de France : cf. n° 31 ) ou ont été soumises à la retenue mais sans prise en compte du franchissement du seuil en présence de débiteurs multiples.
17 La retenue à la source est inscrite dans la case 8 TA de la déclaration 2042-C. Lors du dépôt de la déclaration, le contribuable joint en annexe le tableau n° 2041-E permettant le calcul de la retenue.
18 Sous réserve de la mesure prévue au n° 12 .
19 A titre de simplification, le calcul est effectué en utilisant le barème annuel mais le barème réellement appliqué dépend de la périodicité des paiements.
20 En utilisant le barème de l'IR sur les revenus 2010.
21 En utilisant le barème de l'IR sur les revenus 2010.