B.O.I. N° 30 DU 13 MARS 2012

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-10-12

N° 30 DU 13 MARS 2012

INSTRUCTION DU 2 MARS 2012

IMPOT SUR LE REVENU. REGLES PARTICULIERES APPLICABLES AUX PERSONNES NON DOMICILIEES EN FRANCE. RETENUE A LA SOURCE SUR LES GAINS PROVENANT DE LA LEVEE D'OPTIONS SUR TITRES, DE L'ACQUISITION D'ACTIONS GRATUITES, DE LA CESSION DE BONS DE SOUSCRIPTION DE PARTS DE CREATEUR D'ENTREPRISE (BSPCE) ET DE DISPOSITIFS ASSIMILES. COMMENTAIRES DE L'ARTICLE 57 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2010 (N° 2010-1658 DU 29 DECEMBRE 2010)

(CGI, art. 182 A ter)

NOR : ECE L 12 20468 J

Bureau C 1

INTRODUCTION

1.Afin de sécuriser et de simplifier la déclaration et le paiement de l'impôt sur le revenu dû par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France, l'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2010 (n° 2010-1658 du 29 décembre 2010) instaure une retenue à la source sur les gains de source française provenant de dispositifs d'actionnariat salarié et autres avantages salariaux résultant, pour les salariés et dirigeants, de l'attribution de titres à des conditions préférentielles.

2.Cette retenue à la source, codifiée sous l'article 182 A ter du code général des impôts (CGI), s'applique aux gains et avantages salariaux issus de l'attribution d'options sur titres (« stock-options »), d'actions gratuites, de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE) et, plus généralement, de toute attribution de titres à des conditions préférentielles à des salariés ou dirigeants en contrepartie de l'exercice de leur activité en France lorsque ces personnes ne sont pas fiscalement domiciliées en France.

3.Sous réserve que les conditions d'application de ces régimes soient remplies, cette retenue à la source est déterminée en appliquant les règles prévues par les régimes spécifiques d'imposition visés, pour les options sur titres, au I de l'article 163 bis C et au 6 de l'article 200 A du CGI, pour les actions gratuites, au 6 bis de l'article 200 A du même code et, pour les BSPCE, au I de l'article 163 bis G de ce code.

Cette retenue est libératoire de l'impôt sur le revenu pour les gains autres que ceux issus de la levée d'options sur titres.

4.En cas d'option pour l'imposition selon les règles des traitements et salaires ou lorsque les régimes spécifiques d'imposition ne sont pas applicables, la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter du CGI est calculée par application du tarif prévu au III de l'article 182 A du même code pour les traitements, salaires et pensions de source française servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France.

Cette retenue est libératoire de l'impôt sur le revenu pour la fraction nette imposable des gains qui n'excède pas la limite d'application du taux de 20 %.

5.La retenue à la source est due, selon les cas, par la personne qui verse les sommes issues de la cession des titres, constate l'avantage ou assure la remise des titres. Elle est exigible le 15 du mois suivant le fait générateur et versée au service des impôts dont relève le redevable accompagnée de la déclaration spécifique n° 2494 bis.

6.La retenue à la source prévue à l'article 182 A ter du CGI s'applique aux gains réalisés à compter du 1 ^er avril 2011.

7.La présente instruction commente ce dispositif issu de l'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2010 en examinant successivement :

- le champ d'application de la retenue à la source ;

- les modalités d'imposition (fait générateur, base et taux de la retenue) ;

- le redevable, le paiement et la déclaration de la retenue ;

- l'imputation et la régularisation de la retenue à la source ;

- l'incidence des conventions internationales ;

- et, enfin, l'entrée en vigueur de la retenue.

8.Sauf indication contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.

CHAPITRE I : CHAMP D'APPLICATION

9.Sont soumis à la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter les gains et avantages salariaux de source française résultant, pour les personnes physiques non fiscalement domiciliées en France, de l'attribution de titres à des conditions préférentielles.

Section 1 :

Gains et avantages salariaux résultant de l'attribution de titres à des conditions préférentielles…

10.Sont assujettis à la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter , les gains et avantages salariaux provenant de dispositifs légaux ou « innommés » d'actionnariat salarié :

- options sur titres, actions gratuites, bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE) ;

- attribution de titres à des conditions préférentielles en dehors de tout dispositif légal d'actionnariat salarié.

Sous-section 1 :

Dispositifs légaux d'actionnariat salarié

  A. GAINS DE LEVEE D'OPTIONS SUR TITRES

11.Sont soumis à la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter , les avantages résultant de la levée d'options sur titres (« stock-options ») définis à l'article 80 bis.

Il s'agit des gains provenant d'options sur titres attribuées dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce ou, pour les attributions consenties par des sociétés dont le siège social est situé à l'étranger, dans les mêmes conditions que celles prévues aux articles précités (« plans qualifiés » ou « plans qualifiants »).

12.Il est admis que les gains provenant de la levée d'options sur titres attribuées avant le 20 juin 2007 n'entrent pas dans le champ de la retenue à la source. Cette mesure de simplification est sans incidence sur la nature des gains de levée d'option correspondants et, par suite, sur leur régime fiscal à l'impôt sur le revenu.

13.Le gain de levée d'options soumis à la retenue à la source correspond à la différence entre la valeur réelle des actions à la date de la levée de l'option et le prix d'acquisition ou de souscription de l'action (prix d'exercice ou de levée).

14.Ainsi, entrent dans le champ de la retenue à la source :

- le rabais excédentaire éventuellement offert au moment où l'option est attribuée. Lorsque le prix d'acquisition ou de souscription de l'action est inférieur à 95 % de la moyenne des cours ou du cours moyen d'achat respectivement mentionnés aux articles L. 225-177 et L. 225-179 du code de commerce, la différence (ou « rabais excédentaire ») constitue un complément de salaire qui, en application du II de l'article 80  bis , est imposé au titre de l'année de la levée de l'option selon les règles applicables aux traitements et salaires ;

- l'avantage qui résulte de la levée de l'option : il correspond à la différence entre la valeur réelle des actions à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat (prix d'exercice), diminuée le cas échéant du rabais excédentaire. Cet avantage a, en application du I de l'article 80  bis précité, la nature d'un complément de salaire imposé au titre de l'année au cours de laquelle intervient la cession des actions dans les conditions prévues au I de l'article 163  bis  C et au 6 de l'article 200 A ou, en cas de cession, de conversion au porteur ou de location ¹ avant la fin du délai d'indisponibilité de quatre ans qui court à compter de l'attribution de l'option, selon les règles des traitements et salaires dans les conditions prévues au II de l'article 163 bis C précité.

15.Pour plus de précisions sur le dispositif des options sur titres, il convient de se reporter aux commentaires publiés dans la documentation administrative 5 F 1154 et, en dernier lieu, dans l'instruction du 5 janvier 2009 (BOI 5 F-1-09 ).