B.O.I. N° 30 DU 13 MARS 2012
Section 2 :
… de source française …
24.La retenue à la source s'applique aux gains (ou avantages) provenant des dispositifs d'actionnariat salarié et dispositifs innommés assimilés de source française au sens du d du I de l'article 164 B, c'est-à-dire aux gains ou avantages salariaux provenant de l'attribution de titres à des conditions préférentielles accordés à des salariés ou dirigeants en contrepartie de l'exercice de leur activité en France.
25.Elle ne s'applique donc que sur la part du gain qui rémunère une activité exercée en France.
Pour déterminer la part du gain de source française au sens du d du I de l'article 164 B, il convient d'une manière générale de se référer à l'instruction fiscale à paraître dans la série 14 A sur ce sujet. Cette instruction précise les modalités d'imposition des gains issus de levée d'options sur titres et de dispositifs similaires réalisées par des salariés ou dirigeants migrants ainsi que l'incidence des conventions internationales, conformément aux commentaires sur l'article 15 du modèle OCDE de convention fiscale concernant les revenus et la fortune 3 .
Il résulte notamment de cette instruction que, lorsqu'une entreprise attribue des titres à des conditions préférentielles à l'un de ses salariés ou dirigeants ou à ceux d'une société qui lui est liée en contrepartie de l'activité ou des fonctions exercées au sein de la société ou de sa filiale, l'attribution peut récompenser des services passés, des services futurs ou les deux. Les services auxquels l'attribution des titres se rapporte (« période de référence ») doivent être déterminés en fonction des circonstances de l'espèce, notamment des documents contractuels.
26.La fraction du gain de source française est déterminée en appliquant au montant total du gain réalisé le rapport entre le nombre de jours pendant lesquels l'activité rémunérée par l'attribution des titres à des conditions préférentielles a été exercée en France et le nombre total de jours pendant lesquels l'activité rémunérée par cette attribution a été exercée, c'est-à-dire au prorata du nombre de jours d'activité exercée en France pendant la période de référence.
27.Les modalités précises de détermination, pour l'impôt sur le revenu, de cette période de référence et de la fraction du gain de source française par application des commentaires de l'OCDE sont précisées dans l'instruction précitée à paraître 4 .
Elles sont applicables pour la détermination des gains provenant des différents dispositifs, légaux ou non, d'actionnariat salarié, de source française qui sont soumis à la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter .
28. Cas particulier des BSPCE
Pour les BSPCE, l'application des commentaires de l'OCDE précités conduit à considérer que seul constitue un gain de source française susceptible d'être soumis à la retenue à la source, la fraction du gain net correspondant à la différence entre la valeur du titre au jour de l'exercice du bon et le prix d'acquisition du titre fixé lors de l'attribution du bon au prorata de l'activité exercée en France. Ce gain, de nature salariale, est dénommé « gain d'exercice ».
La plus-value de cession, qui correspond alors à la différence entre la valeur du titre souscrit au moyen du bon au jour de son exercice et le prix de cession du bon constitue un gain en capital au regard des commentaires de l'OCDE et, par conséquent, n'est pas soumis à la retenue à la source.
Section 3 :
…réalisés par personnes physiques non fiscalement domiciliées en France
29.La retenue à la source prévue à l'article 182 A ter est due lorsqu'au titre de l'année au cours de laquelle intervient le fait générateur de la retenue, le bénéficiaire des avantages et gains définis à la section 1 ci-dessus n'a pas son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B.
Pour plus de précisions sur l'appréciation de la domiciliation fiscale, il convient de se reporter à la documentation administrative 5 B 1121 .
30.En cas de transfert du domicile fiscal entre la France et l'étranger l'année au cours de laquelle intervient le fait générateur de la retenue à la source, il convient de se placer à la date de celui-ci pour savoir si la condition d'absence de domiciliation fiscale en France est respectée.
31.Ainsi, lorsqu'au cours de la même année :
- le bénéficiaire s'installe en France, il est soumis à la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter à raison des gains pour lesquels le fait générateur de la retenue est intervenu avant le transfert de son domicile en France ;
- le bénéficiaire transfère son domicile fiscal hors de France, il est soumis à la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter à raison des gains pour lesquels le fait générateur de la retenue est intervenu après le transfert de son domicile fiscal.
Bien entendu, le bénéficiaire est soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions définies aux articles 166 et 167 à raison des gains pour lesquels le fait générateur est intervenu pendant la période au cours de laquelle son domicile fiscal est situé en France.
CHAPITRE II : MODALITES D'IMPOSITION (FAIT GENERATEUR, BASE ET TAUX DE LA RETENUE A LA SOURCE)
32.La retenue à la source prévue à l'article 182 A ter constitue une modalité particulière de paiement de l'impôt sur le revenu dû, à raison des gains et avantages définis au I de l'article 182 A ter , par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France lors du fait générateur de l'imposition de ces gains et avantages.
33.Lorsque ces gains et avantages, définis au chapitre 1 er , bénéficient des régimes spécifiques d'imposition prévus, pour les options sur titres, au I de l'article 163 bis C et au 6 de l'article 200 A, pour les actions gratuites, au 6 bis de l'article 200 A et, pour les BSPCE, au I de l'article 163 bis G, le fait générateur, la base et les taux d'imposition de la retenue à la source correspondent à ceux prévus par ces régimes.
En cas d'option pour l'imposition selon les règles des traitements et salaires ou lorsque les régimes spécifiques d'imposition ne sont pas applicables, la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter est calculée par application du tarif prévu au III de l'article 182 A pour les traitements, salaires et pensions de source française servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France.
34.Ainsi, les modalités d'imposition des gains salariaux résultant de l'acquisition de titres à des conditions préférentielles diffèrent selon que les titres ont été acquis :
- dans le cadre de dispositifs répondant aux conditions prévues par le code de commerce ou le code général des impôts (plans d'options sur titres, d'actions gratuites ou BSPCE « qualifiés ») (section 1) ;
- ou dans le cadre de dispositifs ne répondant pas à ces conditions (« dispositifs innommés » d'actionnariat salarié et plans non qualifiés) (section 2).
Section 1 :
Dispositifs légaux d'actionnariat salarié
A. FAIT GENERATEUR
35.D'une manière générale, le fait générateur de la retenue à la source est identique à celui applicable pour l'impôt sur le revenu.
I. Options sur titres
36.Pour les options sur titres, le fait générateur de la retenue à la source est constitué par la cession des titres provenant de la levée des options, qu'elle soit à titre onéreux ou à titre gratuit.
Toutefois, pour le rabais excédentaire, la retenue à la source est due lors de la levée des options.
En outre, pour les titres issus d'options sur titres cédés, convertis au porteur ou donnés en location avant la fin de la période d'indisponibilité de quatre ans prévue au I de l'article 163 bis C, la retenue à la source est due lors de la cession, de la conversion ou de la mise en location.
37.En cas de décès du détenteur des titres, il est admis de ne pas exiger le prélèvement de la retenue à la source normalement due par les héritiers. Cette tolérance ne modifie pas le régime à l'impôt sur le revenu de ces gains et, par suite, l'obligation de les déclarer à l'impôt sur le revenu.
38.Les opérations qui revêtent un caractère intercalaire au regard de l'impôt sur le revenu sont également considérées comme intercalaires pour l'application de la retenue à la source.
Ainsi, en cas d'échange sans soulte d'actions résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, de division ou de regroupement réalisée conformément à la réglementation en vigueur, ou de l'apport à une société créée dans les conditions prévues à l'article 220 nonies , la retenue à la source est due au jour de la cession des actions reçues en échange, si le bénéficiaire est domicilié fiscalement hors de France à cette date.
II. Actions gratuites
39.Pour les gains d'acquisition d'actions gratuites qui respectent les conditions prévues au I de l'article 80 quaterdecies , le fait générateur de la retenue à la source est constitué par la cession à titre onéreux ou à titre gratuit des actions gratuites.
Pour les actions gratuites cédées ou mises en location avant la fin du délai d'indisponibilité de deux ans prévu à l'article 80 quaterdecies , la retenue est due lors de la cession ou de la mise en location.
En cas de décès du détenteur des titres, la tolérance prévue au n° 37 est applicable dans les mêmes conditions.
40.Les opérations d'échange sans soulte d'actions qui, en application du I de l'article 80 quaterdecies , présentent un caractère intercalaire au regard de l'impôt sur le revenu présentent également ce caractère pour l'application de la retenue à la source.
III. BSPCE
41.Pour les bons consentis dans les conditions définies à l'article 163 bis G, le fait générateur de la retenue à la source est constitué par la cession à titre onéreux des titres au sens de l'article 150-0 A.
B. BASE
42.En application du 1 du II de l'article 182 A ter , lorsque les avantages ou gains de source française provenant d'options sur titres, d'actions gratuites ou de BSPCE bénéficient des régimes prévus aux I de l'article 163 bis C, 6 bis de l'article 200 A ou I de l'article 163 bis G, la base de la retenue à la source correspond au montant de ces avantages ou gains.
Le montant du gain déterminé selon les règles de l'impôt sur le revenu doit être corrigé pour n'imposer que la fraction du gain de source française (cf. ci-dessus chapitre 1 er , section 2).
43.La moins-value éventuellement constatée lorsque le prix de cession des titres est inférieur à leur valeur à la date de la levée des options sur titres, de l'acquisition des actions gratuites ou de l'exercice des BSPCE a la nature d'une perte en capital imputable dans le pays de résidence du contribuable et, par suite, n'est pas déductible de la fraction de l'avantage imposable en France.
I. Options sur titres
44.L'assiette de la retenue à la source correspond à la fraction de source française de l'avantage défini au I de l'article 80 bis du CGI, ou gain de levée d'option, c'est-à-dire la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de la levée de l'option et le prix de souscription ou d'achat de l'action (prix d'exercice), diminuée, le cas échéant, du rabais excédentaire, qui est imposé lors de la levée des options selon les règles des traitements et salaires.
45.En cas de cession, de conversion au porteur ou de location avant la fin du délai d'indisponibilité de quatre ans prévu au I de l'article 163 bis C ou si le bénéficiaire opte pour l'imposition à la retenue à la source selon les traitements et salaires, l'assiette définie au n° 44 est diminuée de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % (voir infra n° 64 ). Aucune déduction au titre des frais réels et justifiés ne peut être pratiquée (article 182 A ter . – II. 2).
II. Actions gratuites
46.L'assiette de la retenue à la source est constituée par la fraction de source française de l'avantage défini au 6 bis de l'article 200 A, c'est-à-dire par la valeur des actions à leur date d'acquisition, nette le cas échéant de la participation symbolique exigée des bénéficiaires 5 .
47.En cas de cession ou de mise en location avant la fin de la durée d'indisponibilité de deux ans prévue à l'article 80 quaterdecies ou en cas d'option pour l'imposition selon les règles des traitements et salaires, l'assiette définie au n° 46 est diminuée de la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % (voir infra n° 64 ). Aucune déduction au titre des frais réels et justifiés ne peut être pratiquée (article 182 A ter . – II. 2).
III. BSPCE
48.L'assiette de la retenue à la source est constituée par la fraction de source française du gain d'exercice des bons, c'est-à-dire la différence entre la valeur des titres au jour de l'exercice du bon et le prix d'acquisition du titre fixé lors de l'attribution du bon.
C. Taux 6
49.En application du 1 du III de l'article 182 A ter , lorsque les avantages ou gains de source française provenant d'options sur titres, d'actions gratuites ou de BSPCE bénéficient des régimes prévus aux I de l'article 163 bis C, 6 bis de l'article 200 A ou I de l'article 163 bis G, les taux de la retenue à la source correspondent à ceux prévus par ces régimes, sauf option pour le régime d'imposition des traitements et salaires.
50.Toutefois, conformément au V de l'article 182 A ter , un taux spécifique de 50 % est applicable lorsque le bénéficiaire est domicilié dans un Etat ou territoire non coopératif.
I. Taux proportionnels
1. Options sur titres
51.En application du I de l'article 163 bis C et du 6 de l'article 200 A, lorsque les actions issues d'options sur titres revêtent la forme nominative et demeurent indisponibles sans être données en location jusqu'à l'achèvement d'une période de quatre années 7 à compter de la date d'attribution de l'option, le gain de levée d'options sur titres est imposé au taux proportionnel de 30 % pour la fraction annuelle du gain au plus égale à 152 500 € et au taux de 41 % au-delà.
Les taux précités de 30 % et 41 % sont respectivement réduits à 18 % et 30 % lorsque les titres sont conservés sous la forme nominative, sans être donnés en location, pendant une période supplémentaire minimale de deux ans suivant le délai d'indisponibilité de quatre ans.
52.Par suite, le taux de la retenue à la source est, selon le cas, de 18 %, 30 % ou 41 %.