B.O.I. N° 34 du 21 FEVRIER 2005

Section 3 : Amortissement des dépenses de reconstruction, d'agrandissement et d'amélioration

149.Le propriétaire qui réalise des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement dans un logement pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l'amortissement peut également opter pour l'amortissement de ces dépenses. Les dépenses d'amélioration réalisées sur ce logement sont, dans tous les cas, obligatoirement prises en compte sous la forme d'une déduction au titre de l'amortissement.

  A. DEPENSES DE RECONSTRUCTION ET D'AGRANDISSEMENT

150.Ces dépenses sont définies ci-dessus au n ° 133 .

  I. Condition : engagement de location

151.La possibilité d'amortir les dépenses de reconstruction et d'agrandissement est réservée aux propriétaires d'immeubles placés dans le champ d'application de la déduction au titre de l'amortissement à raison d'une option formulée au moment de la déclaration des revenus de l'année de l'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure.

152.L'option est subordonnée à un nouvel engagement de location de neuf ans indépendant de celui pris au moment de l'option précédemment exercée mais qui doit répondre aux mêmes conditions (notamment celles relatives à l'affectation des locaux).

Elle peut intervenir durant la période couverte par l'engagement initial ainsi que durant la ou les périodes supplémentaires d'amortissement du prix d'acquisition ou de revient du logement. Elle peut également intervenir durant la ou les périodes couvertes par un précédent engagement de location pris pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement des dépenses de reconstruction ou d'agrandissement, alors même que l'engagement de location initial, éventuellement prorogé, pris pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement du logement, est arrivé à expiration.

153.Lorsque l'immeuble est la propriété d'une personne physique, cet engagement doit être annexé à la déclaration des revenus fonciers de l'année au titre de laquelle les travaux sont achevés. S'il appartient à une personne morale non soumise à l'impôt sur les sociétés et autre qu'une SCPI, cet engagement incombe à la société qui doit le fournir lors du dépôt de la déclaration des résultats de l'année de l'achèvement des travaux (voir n ° 198 . ). L'associé, quant à lui, doit s'engager à conserver les parts jusqu'à l'expiration de la période couverte par le nouvel engagement ainsi pris par la société (voir n° 207 . ).

  II. Modalités de la déduction

154.La déduction est calculée sur le montant des travaux auquel s'ajoutent les frais accessoires : honoraires d'architecte, frais de devis ou de mémoire des entrepreneurs. Si les travaux ne sont pas réalisés par une entreprise, la déduction porte sur le prix d'achat des matériaux et, le cas échéant, le coût de la main-d'oeuvre employée à l'exception toutefois du travail personnel du contribuable.

155.La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement des travaux. Le taux de la déduction est le même que celui applicable à l'investissement initial, soit 8 % les cinq premières années et 2,5 % les quatre années suivantes. A l'issue de cette période, le bailleur peut également prolonger le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement dans les mêmes conditions que celles applicables à l'investissement initial (voir n° 146 . ). En ce qui concerne le calcul de l'annuité déductible, voir n°s à 147. à 148.

  B. DEPENSES D'AMELIORATION

156.Les dépenses d'amélioration sont définies aux n° 21. et s. de la DB 5 D 2224 (édition du 10 mars 1999).

  I. Déduction au titre de l'amortissement obligatoire

157.Lorsqu'il a opté pour le régime de la déduction au titre de l'amortissement, le propriétaire ou l'associé ne peut, pendant la période couverte par cette option, demander la déduction immédiate des dépenses d'amélioration, quand bien même il souhaiterait céder l'immeuble ou ses parts avant la fin de la période décennale d'amortissement. Ces dépenses ne peuvent être prises en compte que sous la forme d'une déduction au titre de l'amortissement. Dès lors, à la différence des dépenses de reconstruction et d'agrandissement, la déduction de l'amortissement des dépenses d'amélioration n'est subordonnée à aucun nouvel engagement de location de l'immeuble ou de conservation des titres.

158.Il est rappelé que les dépenses d'amélioration non dissociables des travaux de construction, de reconstruction et d'agrandissement suivent le même régime que lesdites dépenses. Elles ouvrent donc droit à la déduction au titre de l'amortissement dans les mêmes conditions que celles-ci (voir n ° 150. à 155 . ). Il en est ainsi notamment de certaines dépenses réalisées immédiatement après la livraison ou l'achèvement d'un logement neuf : le montant de ces dépenses s'ajoute à la base de la déduction opérée au titre de l'investissement initial (voir selon le cas n°s 121. à 141. et n° 155. ).

  II. Modalités de la déduction

159.La base de la déduction est déterminée de la même façon que pour les dépenses de reconstruction et d'agrandissement (voir n° 137 . ).

160.La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement des travaux. Lorsque des travaux d'amélioration de nature différente sont simultanément réalisés sur un même logement, le point de départ de la période s'apprécie distinctement pour chaque nature de travaux.

Exemple : un propriétaire engage en 2015 des travaux d'isolation thermique achevés la même année et de remplacement des équipements d'une salle de bains achevés l'année suivante. Il pourra commencer à amortir les premiers en 2015 et les seconds en 2016.

161.Les dépenses d'amélioration ouvrent droit à une déduction au titre de l'amortissement égale à 10 % du montant de la dépense pendant dix ans. Si le point de départ de la période d'amortissement a lieu après le 31 janvier de l'année d'imposition, il est appliqué un prorata par douzième à l'annuité d'amortissement. Les première et dernière annuités d'amortissement sont réduites prorata temporis selon les modalités prévues aux n°s 147 . et 148 . .

Section 4 : Conséquences sur le régime fiscal du bailleur

162.L'option pour le bénéfice du dispositif prévu au h du 1° du I de l'article 31 du CGI emporte diverses conséquences sur le régime fiscal du bailleur.

  A. BAISSE DU TAUX DE LA DÉDUCTION FORFAITAIRE

163.  Alors que, dans le régime de droit commun, le taux de la déduction forfaitaire sur les revenus fonciers prévu au e du 1° du I de l'article 31 du CGI est fixé à 14 %, en cas d'option pour le dispositif de la déduction au titre de l'amortissement prévue au h du 1° du I du même article, il est ramené à 6 %.

En effet, dès lors que l'option pour la déduction au titre de l'amortissement est exercée, la déduction forfaitaire ne représente plus que les frais de gestion et d'assurance à l'exception de celles afférentes à un contrat dont l'objet exclusif est de couvrir le risque de loyers impayés et qui sont déductibles pour leur montant réel en application du a bis du 1° du I de l'article 31 du CGI.

164.  La baisse du taux de la déduction forfaitaire n'est pas définitive. La déduction forfaitaire au taux de droit commun est à nouveau applicable après l'expiration de la ou des périodes d'application du régime de la déduction au titre de l'amortissement selon que le contribuable a ou non bénéficié de ce régime pour les dépenses de reconstruction ou d'agrandissement.

165.  En outre, le logement étant désormais un logement ancien, le contribuable qui satisferait aux conditions prévues au e du 1° du I de l'article 31 du CGI peut bénéficier du taux majoré à 40 % de la déduction forfaitaire.

Ainsi, lorsque le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement expire en cours d'année, il appartient au contribuable de ventiler, sous sa responsabilité, les revenus pour lesquels la déduction forfaitaire au taux de 6 % est applicable et ceux pour lesquels la déduction forfaitaire de droit commun ou la déduction forfaitaire majorée à 40 % peut être pratiquée.

Par exception, il est admis que la circonstance qu'une déduction au titre de l'amortissement continuerait à être appliquée après l'expiration de ces périodes au titre des dépenses d'amélioration ne fasse pas obstacle à l'application de la déduction forfaitaire au taux de droit commun ou au taux majoré de 40 %.

  B. EXCLUSION DE L'APPLICATION DE LA DÉDUCTION FORFAITAIRE MAJORÉE

166.Les logements qui peuvent entrer dans le champ d'application de la déduction au titre de l'amortissement sont exclus du bénéfice de la déduction forfaitaire majorée de 40% et de 60% prévue aux deuxième et quatrième alinéas du e du 1° du I de l'article 31 du CGI (régime « Besson ancien » et « Lienemann »).

L'exclusion du bénéficedu taux de la déduction forfaitaire n'est toutefois pas définitive. La déduction forfaitaire majorée au taux de 40 % ou 60 % est applicable après l'expiration de la ou des périodes d'application du régime de l'amortissement sous réserve que la condition de loyer prévue par les régimes « Besson ancien » et « Lienemann » soit rempl ie.

  C. DÉFICITS FONCIERS

167.Le régime d'imputation des déficits fonciers sur le revenu global n'est pas modifié pour les contribuables qui constatent un déficit sur un logement pour lequel la déduction au titre de l'amortissement prévue au h du 1 ° du I de l'article 31 du CGI a été exercée. Les déficits qui résultent de dépenses autres que les intérêts d'emprunts sont imputables sur le revenu global dans la limite de 10 700 € dans les conditions de droit commun, le surplus étant déductible des revenus fonciers des dix années suivantes.

168.Cependant, il convient de rappeler que, pour les contribuables qui constatent un déficit sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI, la limite d'imputation des déficits fonciers est portée à 15 300 €. Le propriétaire peut donc, lorsque pour une année donnée il réalise un déficit sur un tel logement, imputer sur son revenu global dans la limite de 15 300 € les déficits provenant de dépenses autres que les intérêts d'emprunts constatés au cours de la même année sur l'ensemble des immeubles qu'il donne en location, y compris les immeubles pour lesquels la déduction au titre de l'amortissement prévue au h du 1° du I de l'article 31 du CGI a été exercée.

Exemple : un propriétaire dégage au titre d'une année d'imposition un déficit foncier de 16 000 €, qui se décompose comme suit :

- 2 800 € au titre d'un logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI ;

- 7 200 € au titre d'un logement qui fait l'objet de la déduction au titre de l'amortissement prévue au h du 1° du I de l'article 31 du CGI ;

- 6 000 € au titre d'un logement qui fait l'objet de la déduction forfaitaire majorée de 40%.

Ces déficits ne proviennent pas des intérêts d'emprunts.

Ce bailleur peut imputer la somme de 15 300 € sur son revenu global et reporter 700 € sur les revenus fonciers des années suivantes.

Pour plus de précisions, notamment en ce qui concerne les associés de sociétés ayant à leur actif un immeuble ouvrant droit au bénéfice des dispositions du f du 1° du I de l'article 31 du CGI, il convient de se reporter à la DB 5 D 3121 n° s 16 et s. , édition du 10 mars 1999.

169.Le dispositif d'amortissement ne modifie pas les règles d'imputation et de report des déficits fonciers. Ainsi, lorsqu'un déficit foncier est imputé sur le revenu global, l'immeuble doit être donné en location et les titres doivent être conservés jusqu'à l'expiration de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imputation a été effectuée.