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B.O.I. N°43 du 23 MARS 2007



BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 D-2-07  

N°43 du 23 MARS 2007

REVENUS FONCIERS. SUPPRESSION DE LA DÉDUCTION FORFAITAIRE. DÉDUCTION POUR LEUR MONTANT RÉEL
DES FRAIS D'ADMINISTRATION ET DE GESTION ET DES PRIMES D'ASSURANCE. EXTENSION DE LA DÉFINITION DES
DÉPENSES D'AMÉLIORATION DÉDUCTIBLES POUR LES PROPRIÉTÉS RURALES. ARTICLES 76 ET 84 DE LA LOI DE
FINANCES POUR 2006 (N° 2005-1719 DU 30 DÉCEMBRE 2005). ARTICLE 106 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE
POUR 2005 (N° 2005-1720 DU 30 DÉCEMBRE 2005). ARTICLE 21 DE LA LOI RELATIVE AUX PARCS NATIONAUX, AUX
PARCS NATURELS MARINS ET AUX PARCS NATURELS RÉGIONAUX (N° 2006-436 DU 14 AVRIL 2006).

(C.G.I., art. 14 à 33 quinquies)

NOR : BUD L 07 00054 J

Bureau C 2



PRESENTATION


La réforme de l'impôt sur le revenu prévue par l'article 76 de la loi de finances pour 2006 (loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005) consiste notamment à intégrer dans le barème de cet impôt les effets de l'abattement de 20 % applicable à certains revenus professionnels ou pensions de retraite.

Pour tenir compte des modifications apportées au barème de l'impôt sur le revenu, les revenus fonciers, qui ne bénéficiaient pas jusqu'à présent de l'abattement de 20 %, font l'objet d'aménagements à compter de l'imposition des revenus de l'année 2006. L'architecture générale de cette catégorie d'imposition s'en trouve substantiellement modifiée.

La présente instruction administrative a pour objet de :

- récapituler, sous la forme d'un tableau, la doctrine en vigueur, applicable en matière de revenus fonciers ;

- commenter la réforme des revenus fonciers issue notamment des articles 76 et 84 de la loi de finances pour 2006 ;

- compiler sous la forme de fiches, la doctrine administrative en vigueur, applicable en matière de revenus fonciers ;

- faire évoluer certaines solutions doctrinales.


SOMMAIRE

INTRODUCTION
 
1
A. TABLEAU RÉCAPITULANT LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR
 
3
B. COMMENTAIRES DES ARTICLES 76 ET 84 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2006
 
5
    1. Bailleurs relevant du régime micro-foncier
 
6
    2. Bailleurs relevant du régime réel d'imposition
 
7
      a) Suppression de la déduction forfaitaire
 
8
      b) Frais d'administration et de gestion
 
11
      c) Primes d'assurance
 
13
      d) Travaux spécifiques aux propriétés rurales
 
15
    3. Bailleurs redevables de la contribution sur les revenus locatifs
 
16
C. COMPILATION D'UNE PARTIE DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
 
17
D. EVOLUTION DE CERTAINES SOLUTIONS DOCTRINALES
 
18
E. REMARQUE GÉNÉRALE SUR LES TÉLÉPROCÉDURES
 
19
Liste des fiches et des annexes : Tableau récapitulant la doctrine administrative en vigueur
 
Fiche n° 1 : Champ d'application- Revenus tirés de la location
 
Fiche n° 2 : Champ d'application- Propriétés dont le contribuable se réserve la jouissance
 
Fiche n° 3 : Sociétés
 
Fiche n° 4 : Régime « micro-foncier »
 
Fiche n° 5 : Régime réel d'imposition
 
Fiche n° 6 : Revenus bruts à déclarer
 
Fiche n° 7 : Frais d'administration et de gestion
 
Fiche n° 8 : Dépenses de travaux
 
Fiche n° 9 : Primes d'assurance
 
Fiche n° 10 : Intérêts d'emprunt
 
Fiche n° 11 : Déductions spécifiques
 
Fiche n° 12 : Charges des propriétés rurales
 


INTRODUCTION


1.La présente instruction administrative a pour objet de :

- récapituler, sous la forme d'un tableau de renvoi, la doctrine en vigueur applicable en matière de revenus fonciers. En fonction du sujet indiqué, le tableau renvoie aux dispositions du code général des impôts (CGI) ou du livre des procédures fiscales (LPF), aux fiches de la présente instruction qui se substituent à la documentation de base qu'elles rapportent, ou encore, à la doctrine administrative (bulletin officiel des impôts (BOI) ou documentation de base (DB)) qui complète les fiches précitées (A) ;

- commenter la réforme des revenus fonciers issue des articles 76 et 84 de la loi de finances pour 2006 (B) ;

- compiler, sous forme de fiches, une partie de la doctrine administrative en vigueur, applicable en matière de revenus fonciers et dispersée dans la documentation de base et dans la doctrine (BOI, positions doctrinales) non intégrée à cette dernière (C) ;

- faire évoluer certaines solutions doctrinales (D).

2.Elle comporte :

- un bref commentaire résumant l'économie générale de la réforme opérée par les articles 76 et 84 de la loi de finances pour 2006 et les principales modifications doctrinales contenues dans cette instruction ;

- un tableau récapitulant la doctrine administrative en vigueur ;

- douze fiches ayant la même valeur juridique que le commentaire.


  A. TABLEAU RÉCAPITULANT LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR


3.Le tableau joint en annexe à la présente instruction s'attache à recenser de manière exhaustive la doctrine administrative en vigueur, applicable en matière de revenus fonciers. En fonction du sujet indiqué, le tableau récapitulant la doctrine administrative en vigueur renvoie :

- aux dispositions du CGI ou du LPF applicables ;

- aux fiches de la présente instruction qui se substituent à certaines dispositions de la documentation de base (DB 5 D , dernière mise à jour le 5 avril 1999) qu'elles rapportent expressément ;

- à la doctrine administrative (BOI ou DB) qui vient compléter les fiches précitées sur certains points particuliers (exemple : déduction au titre de l'amortissement dans le cadre de dispositifs d'encouragement à l'investissement locatif).

Il est en outre précisé que les fiches figurant en annexe peuvent, le cas échéant, renvoyer à la documentation de base ou à certaines instructions administratives, susceptibles d'apporter des précisions complémentaires sur le sujet évoqué dans ladite fiche.

4.A compter de la date de publication de la présente instruction :

- les dispositions de la DB 5 D rapportées au début de chaque fiche, en raison soit de leur obsolescence, soit de leur intégration dans la fiche correspondante, cessent de s'appliquer : elles sont remplacées par les fiches précitées ;

- les dispositions de la DB ou les BOI qui figurent dans le tableau récapitulatif de la doctrine administrative en vigueur, restent applicables.


  B. COMMENTAIRES DES ARTICLES 76 ET 84 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2006


5.Les aménagements apportés à la catégorie des revenus fonciers constituent l'un des aspects de la réforme de l'impôt sur le revenu prévue par la loi de finances pour 2006. Cette réforme consiste notamment à intégrer dans le barème de l'impôt sur le revenu les effets de l'abattement de 20 % applicable à certains revenus professionnels ou pensions de retraite.

Pour tenir compte des modifications apportées au barème de l'impôt sur le revenu, les revenus fonciers, qui ne bénéficiaient pas jusqu'à présent de l'abattement de 20 %, font l'objet de certains aménagements à compter de l'imposition des revenus de l'année 2006.

Les fiches n° 7 « Frais d'administration et de gestion », n° 9 « Primes d'assurance », n° 11 « Déductions spécifiques » et n° 12 « Charges des propriétés rurales » commentent les dispositions directement liées à cette réforme applicables aux contribuables relevant du régime réel d'imposition des revenus fonciers (2). Il en est de même, de manière plus accessoire, de la fiche n° 4 « Régime " micro-foncier "  » (1).

  1. Bailleurs relevant du régime micro-foncier

6.Pour les bailleurs qui relèvent du régime « micro-foncier », l'aménagement prend la forme d'une baisse du taux de l'abattement de 40 % à 30 % (voir fiche n° 4 « Régime " micro-foncier "  »).

Cette disposition s'applique à compter de l'imposition des revenus de l'année 2006.

  2. Bailleurs relevant du régime réel d'imposition

7.Pour les bailleurs qui relèvent du régime réel d'imposition, l'aménagement prend la forme d'une suppression de la déduction forfaitaire au profit de la déduction pour leur montant réel des principales charges que cette déduction était réputée couvrir.

a) Suppression de la déduction forfaitaire

8.Jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2005, une déduction forfaitaire était réputée représenter les frais de gestion, certains frais d'assurance et, selon le cas, l'amortissement.

Le propriétaire ne pouvait pas recourir à un autre mode de calcul de ces charges et en particulier procéder à un complément de déduction, lorsque leur montant réel était supérieur au forfait. Inversement, il bénéficiait intégralement de la déduction forfaitaire, sans avoir à démontrer qu'il avait réellement supporté les charges couvertes par cette déduction.

Le taux de droit commun de la déduction forfaitaire était fixé à 14 %. Ce taux pouvait, dans certains cas, être minoré ou majoré.

9.L'article 76 de la loi de finances pour 2006 supprime, pour l'imposition des revenus des années 2006 et suivantes, la déduction forfaitaire. Cette dernière est remplacée par la déduction, pour leur montant réel, des frais d'administration et de gestion et des primes d'assurance, ainsi que par l'extension de la définition des dépenses d'amélioration déductibles pour les propriétés rurales.

10.Lorsque le taux de la déduction forfaitaire était supérieur à 15 % et que cette majoration avait notamment pour objet de compenser un effort de loyer ou des contraintes particulières, l'article 76 de la loi de finances pour 2006 a mis en place certaines déductions spécifiques.

Ces déductions spécifiques, qui ne sont pas représentatives de frais et ne peuvent donc être dénommées « déduction forfaitaire », viennent s'ajouter aux autres charges de la propriété, parmi lesquelles figurent les frais d'administration et de gestion (voir fiche n° 11« Déductions spécifiques »).

En conséquence, les précisions figurant au 3 ème alinéa du n°8 de la DB 13 L 1553 relative aux modalités de taxation ou d'évaluation d'office pour absence ou insuffisance de réponse aux demandes d'éclaircissement et de justifications sont rapportées à compter de l'imposition des revenus de l'année 2006.

b) Frais d'administration et de gestion

11.Jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2005, les frais de gestion (parmi lesquels figuraient notamment les frais de procédure) étaient réputés couverts par la déduction forfaitaire. Les frais de gérance étaient en revanche déductibles pour leur montant réel.

12.A compter de l'imposition des revenus de l'année 2006, les contribuables qui relèvent du régime réel d'imposition des revenus fonciers peuvent déduire, sous certaines conditions, les dépenses qu'ils réalisent au titre de l'administration et de la gestion des immeubles qui procurent des revenus imposables dans la catégorie des revenus fonciers.

Ainsi, le nouveau e du 1° du I de l'article 31 du CGI distingue quatre types de frais d'administration et de gestion :

- les frais de rémunération des gardes et concierges ;

- les frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ;

- les frais de procédure ;

- les autres frais de gestion.

Les frais de rémunération des gardes et concierges, les frais de rémunération, honoraire et commission et les frais de procédure sont déductibles pour leur montant réel. Les autres frais de gestion sont en principe déductibles pour un montant forfaitaire de 20 € par local.

La déduction des frais d'administration et de gestion vient s'ajouter aux nouvelles déductions spécifiques déterminées en fonction du revenu, lesquelles ne sont pas représentatives de frais (voir fiche n° 7 « Frais d'administration et de gestion »).

c) Primes d'assurance

13.Jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2005, les primes d'assurance relatives aux biens loués étaient, en principe, réputées couvertes par la déduction forfaitaire. Toutefois, elles étaient déductibles pour leur montant réel dans quatre situations seulement : assurance contre les loyers impayés ; assurance des immeubles ruraux ; assurance liée à la souscription d'un emprunt ; assurance des monuments historiques.

14.A compter de l'imposition des revenus de l'année 2006, l'ensemble des primes d'assurance se rapportant à un immeuble dont les revenus sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers selon le régime réel d'imposition, sont déductibles pour leur montant réel et justifié.

Les nouvelles dispositions, codifiées au nouveau a bis du 1° du I de l'article 31 du CGI, s'appliquent aux primes payées à compter du 1 er janvier 2006, quelle que soit la date de souscription du contrat d'assurance. Les primes payées avant le 1 er janvier 2006 ne bénéficient pas de ces nouvelles dispositions, même pour la fraction se rapportant à la période courant après cette date (voir fiche n° 9 « Primes d'assurance »).

d) Travaux spécifiques aux propriétés rurales

15.L'article 84 de la loi de finances pour 2006 et l'article 106 de la loi de finances rectificative pour 2005 modifié par l'article 21 de la loi relative aux parcs nationaux (loi n° 2006-416 du 14 avril 2006), aux parcs naturels marins et aux parcs naturels régionaux ont redéfini les conditions de déduction des dépenses de travaux spécifiques aux propriétés rurales.

A compter du 1 er janvier 2006, les dépenses de travaux admises en déduction sont les suivantes :

- les dépenses d'amélioration non rentables des propriétés rurales bâties autres que les locaux d'habitation qui ne sont pas susceptibles d'entraîner une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2° c) ;

- les dépenses d'amélioration et de construction, dans les conditions fixées à l'article 2 undecies de l'annexe III au CGI, qui s'incorporent aux bâtiments d'exploitation rurale, destinées à satisfaire aux obligations prévues au titre 1 er du livre V du code de l'environnement, relatif aux installations classées pour la protection de l'environnement (CGI, art. 31-I 2° c bis) ;

- les dépenses engagées pour la construction d'un nouveau bâtiment d'exploitation rurale, destiné à remplacer un bâtiment de même nature, vétuste ou inadapté aux techniques modernes de l'agriculture, à condition que la construction nouvelle n'entraîne pas une augmentation du fermage (CGI, art. 31-I 2° c ter) ;

- toutes les dépenses d'amélioration des propriétés rurales non bâties (CGI, art. 31-I 2° c quater) ;

- les travaux de restauration et de gros entretien effectués sur des espaces naturels mentionnés aux articles L. 331-2, L. 332-2, L. 341-2 et L. 414-1 du code de l'environnement et dans leurs textes d'application, ainsi que sur des espaces mentionnés à l'article L. 146-6 du code de l'urbanisme, en vue de leur maintien en bon état écologique et paysager. Ces travaux doivent avoir reçu l'accord préalable de l'autorité administrative compétente (CGI, article 31-I, 2° c quinquies) (voir fiche n° 12 « Charges des propriétés rurales »).