B.O.I. N° 79 DU 7 AOÛT 2009
Section 3 :
Durée de l'exonération
126.L'exonération prévue à l'article 155 B s'applique jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la prise de fonctions en France au titre de chacune des années au cours desquelles l'impatrié a son domicile fiscal en France au sens des a et b du 1 de l'article 4 B.
127.Le caractère temporaire de l'exonération concerne aussi bien l'exonération de certains éléments de rémunération - « prime d'impatriation » et fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger (cf. section 1) – que l'exonération de certains « revenus passifs » et de certaines plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux (cf. section 2).
Ces exonérations ne sont pas remises en cause si le bénéficiaire est amené à exercer ses fonctions en France au-delà de la cinquième année qui suit celle au cours de laquelle il a pris ses fonctions mais il est alors imposable sur l'ensemble de sa rémunération, y compris sur la prime d'impatriation qui continuerait à lui être versée, ainsi que sur la totalité de ses « revenus passifs » et plus-values de cession de valeurs mobilières, y compris ceux perçus ou réalisés hors de France.
Section 4 :
Prise en compte des « revenus passifs » et plus-values exonérés pour l'imposition aux prélèvements sociaux
128.Les revenus de capitaux mobiliers dont le paiement est assuré par une personne établie hors de France sont soumis aux prélèvements sociaux 18 , selon le cas :
- sur les revenus du patrimoine (prélèvements sociaux dus par voie de rôle), lorsque le contribuable n'a pas opté pour l'imposition de ces revenus au prélèvement forfaitaire libératoire ;
- sur les produits de placement (prélèvements sociaux dus à la source), en cas d'option par le contribuable pour l'imposition de ces revenus au prélèvement forfaitaire libératoire 19 .
Les gains nets de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux sont soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine (prélèvements sociaux dus par voie de rôle).
129.Pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux, sont pris en compte les revenus, les produits et gains, pour leur montant avant application de l'exonération de 50 %, ainsi que les moins-values de cession pour leur montant avant réduction de 50 %.
130.En outre, les moins-values réalisées au cours d'une année qui n'auront pu être imputées, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sur des plus-values ou profits de même nature réalisés au cours de la même année ne pourront venir en diminution des prélèvements sociaux de l'année suivante que pour leur montant reportable à l'impôt sur le revenu, dans les conditions prévues au 11 de l'article 150-0 D.
Ainsi, lorsqu'une moins-value de cession réalisée au cours d'une année est réduite à hauteur de 50 % en application du régime spécial d'imposition des impatriés, c'est le montant de la moins-value après réduction, non imputé sur des plus-values ou profits de même nature réalisés au cours de l'année, qui est reportable sur les gains et profits réalisés au cours des dix années suivantes, tant en matière d'impôt sur le revenu que de prélèvements sociaux.
131. Exemple :
-> Soit un contribuable « impatrié » qui réalise en 2008 une moins-value de 120 000 € lors de la cession de titres détenus dans une banque allemande (ce contribuable n'a pas réalisé d'autres plus-values ou profits de même nature au cours de l'année).
Pour l'imposition des revenus de 2008 :
- la moins-value nette, après réduction de 50 %, reportable à l'impôt sur le revenu sur les dix années suivantes est de 60 000 € ;
- l'assiette imposable aux prélèvements sociaux, par voie de rôle, est de – 120 000 €, soit la moins-value pour son montant total. Il n'y a donc pas d'imposition aux prélèvements sociaux au titre de cette année.
-> En 2009, le même contribuable réalise une plus-value de 150 000 € lors de la cession de titres détenus dans la même banque allemande (ce contribuable n'a pas réalisé d'autres plus-values ou profits de même nature au cours de l'année).
Pour l'imposition des revenus de l'année 2009 :
- la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu est de 15 000 €, soit 75 000 € (plus-value après exonération de 50 %) – 60 000 € de moins-value en report de l'année précédente ;
- l'assiette des prélèvements sociaux est de 90 000 €, soit 15 000 € (plus-value nette imposable à l'impôt sur le revenu) + 75 000 € (montant de la plus-value exonérée d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 %), ce qui correspond à 150 000 € (plus-value réalisée en 2009) – 60 000 € (moins-value reportable à l'impôt sur le revenu).
132.Les produits mentionnés aux 2° et 3° du 2 de l'article 92 (produits de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle) sont soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus de patrimoine avant application de l'exonération de 50 %.
133. Remarque : les « revenus passifs » et plus ou moins-values à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution des impôts directs sont les revenus et plus-values imposables majorés du montant des « revenus passifs » et plus-values exonérés et minorés du montant des moins-values non imputables à hauteur de 50 %. Ces majorations ou minorations sont effectuées de la même façon que pour la détermination de l'assiette des prélèvements sociaux (cf. ci-dessus).
Section 5 :
Prise en compte des revenus et plus-values exonérés pour la détermination du revenu fiscal de référence
134.Dans tous les cas, le contribuable doit indiquer sur la déclaration d'ensemble de ses revenus prévue à l'article 170 (déclaration n°2042), le montant des revenus exonérés en application de l'article 155 B.
135.L'ensemble du revenu exonéré d'impôt sur le revenu en application de l'article 155 B est donc pris en compte pour la détermination du revenu fiscal de référence visé au IV de l'article 1417 20 :
- les éléments de rémunération d'activité exonérés en application du I de l'article 155 B ;
- et, le cas échéant, le montant correspondant à l'exonération de 50 % des « revenus passifs » et des plus-values de cession de valeurs mobilières résultant du II du même article 155 B.
Les obligations déclaratives des impatriés correspondant à chacune des catégories de revenus bénéficiant de l'exonération sont précisées aux n° 65 à 68 , 95 à 96 , 109 à 114 et 123 à 125 .
Section 6 :
Déductibilité des cotisations versées aux régimes étrangers de prévoyance complémentaire et de retraite supplémentaire
136.Conformément au IV de l'article 121 de la loi de modernisation de l'économie déjà citée, le dispositif de déduction sous plafond de certaines cotisations en faveur des impatriés prévu au 2°-0 ter de l'article 83 est étendu aux impatriés relevant du nouveau régime prévu à l'article 155 B.
Ce régime, qui a été précisé par le BOI 5 F-12-05, n° 33 à 41 , est rappelé ci-dessous.
I. Une déductibilité réservée aux seuls salariés et dirigeants « impatriés »
137.Seules les personnes salariées et assimilées qui remplissent les conditions du I de l'article 155 B, c'est-à-dire les salariés et les dirigeants mentionnés à l'article 80 ter, peuvent déduire, dans certaines limites, les cotisations versées aux régimes de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire auxquels elles étaient affiliées ès qualités avant leur arrivée en France.
138.S'agissant des régimes de retraite, la déduction des cotisations est subordonnée au respect, soit de la définition de l'article 3 de la directive 98/49/CE du Conseil du 29 juin 1998 relative à la sauvegarde des droits à pension complémentaire des travailleurs salariés et non salariés qui se déplacent à l'intérieur de la Communauté, soit des conditions prévues par une convention ou un accord de sécurité sociale.
139.Il doit s'agir d'une affiliation à des régimes de retraite professionnels, facultatifs ou obligatoires, fonctionnant en répartition ou en capitalisation, à l'exclusion des contrats individuels d'assurance retraite souscrits à titre personnel, sans relation avec l'emploi occupé.
140.Ces régimes doivent, pour ouvrir droit à déduction, être reconnus par une attestation de l'entreprise étrangère remise au salarié certifiant son affiliation antérieure et le versement des cotisations annuelles.
II. Une déduction plafonnée et limitée dans le temps
141.Les salariés et dirigeants impatriés ont la possibilité de déduire les cotisations aux régimes de prévoyance et de retraite concernés jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions en France, dans certaines limites qui tiennent compte des versements de l'employeur.
142.Ainsi, en application du 2°-0 ter de l'article 83 du CGI, les cotisations à des régimes de prévoyance complémentaire sont déductibles du montant imposable des traitements et salaires dans la limite prévue au 1° quater du même article 83, soit un montant égal à la somme de 7 % du montant annuel du plafond de la sécurité sociale prévu à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale et de 3 % de la rémunération annuelle brute, sans que le total puisse excéder 3 % de huit fois le plafond précité (soit une déduction maximale de 7 986 € en 2008 et de 8 234 € en 2009).
143.Pour leur part, les cotisations aux régimes de retraite supplémentaire sont déductibles sous un plafond égal à 8 % de la rémunération annuelle brute retenue, elle-même retenue dans la limite de huit fois le plafond annuel de sécurité sociale (soit une déduction maximale de 21 297 € en 2008 et de 21 957 € en 2009).
CHAPITRE 4 :
ENTREE EN VIGUEUR
144.Le nouveau régime spécial d'imposition des impatriés prévu à l'article 155 B est applicable, tant pour l'exonération de certains éléments de rémunérations et de certains « revenus passifs » et plus-values, que pour la déduction des cotisations de retraite ou de prévoyance (1°-0 bis et 2°-0 ter de l'article 83), aux personnes, salariés ou dirigeants, dont la prise de fonctions en France intervient à compter du 1 er janvier 2008.
145.Conformément au I de l'article 121 de la loi de modernisation de l'économie, le régime des impatriés prévu à l'article 81 B reste applicable aux personnes dont la prise de fonctions en France est intervenue avant le 1 er janvier 2008. Sous réserve de remplir toutes les conditions prévues à l'article 81 B, celles-ci :
- conservent le bénéfice de ce dispositif jusqu'au terme de la période de cinq ans prévu à l'article 81 B précité et donc au plus tard, pour les personnes dont la prise de fonctions est intervenue au cours de l'année 2007, jusqu'au 31 décembre 2012 ;
- ne peuvent prétendre au bénéfice du régime nouveau prévu à l'article 155 B pour la durée d'application du régime de faveur restant à courir.
Le régime des impatriés prévu à l'article 81 B ne s'applique donc plus aux personnes dont la prise de fonctions en France est intervenue depuis le 1 er janvier 2008.
BOI liés : 5 F-12-05 et 5 F-17-07
La Directrice de la législation fiscale
Marie-Christine LEPETIT
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Annexe I
Article 121 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie (publiée au JO du 5 août 2008)
I . ― L'article 81 B du code général des impôts est applicable aux personnes dont la prise de fonctions en France est intervenue avant le 1er janvier 2008.
II . ― Après l'article 81 B du code général des impôts, il est inséré un article 81 C 21 ainsi rédigé :
« Art. 81 C 23 .-I. ― 1. Les salariés et les personnes mentionnées aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter appelés de l'étranger à occuper un emploi dans une entreprise établie en France pendant une période limitée ne sont pas soumis à l'impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à cette situation ou, sur option, et pour les salariés et personnes autres que ceux appelés par une entreprise établie dans un autre Etat, à hauteur de 30 % de leur rémunération.
« Sur agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies, ne sont également pas soumises à l'impôt, à hauteur de 30 % de leur rémunération, les personnes non salariées qui établissent leur domicile fiscal en France au plus tard le 31 décembre 2011 et qui remplissent les conditions suivantes :
« a) Apporter une contribution économique exceptionnelle à la France au sens de l'article L. 314-15 du code de l'entrée et du séjour des étrangers et du droit d'asile ;
« b) Ou exercer à titre principal une activité figurant sur une liste fixée par décret en raison du caractère spécifique des compétences requises ou de difficultés de recrutement ;
« c) Ou souscrire, à compter du 1er janvier 2008 et dans les conditions définies à l'article 885 I ter, au capital de sociétés répondant aux conditions définies audit article, pour un montant excédant la limite inférieure de la première tranche du barème de l'impôt de solidarité sur la fortune, et prendre l'engagement de conserver les titres souscrits pendant la durée de l'agrément et, en cas de cession, de réinvestir le produit de la cession dans des titres de même nature.
« Les alinéas précédents sont applicables sous réserve que les salariés et personnes concernés n'aient pas été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années civiles précédant celle de leur prise de fonctions et, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année civile suivant celle de cette prise de fonctions, au titre des années à raison desquelles ils sont fiscalement domiciliés en France au sens des a et b du 1 de l'article 4 B.
« Si la part de la rémunération soumise à l'impôt sur le revenu en application du présent 1 est inférieure à la rémunération versée au titre de fonctions analogues dans l'entreprise ou, à défaut, dans des entreprises similaires établies en France, la différence est réintégrée dans les bases imposables de l'intéressé.
« 2. La fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger pendant la durée définie au 1 est exonérée si les séjours réalisés à l'étranger sont effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'employeur.
« 3. Sur option des salariés et personnes mentionnés au 1, soit la fraction de la rémunération exonérée conformément aux 1 et 2 est limitée à 50 % de la rémunération totale, soit la fraction de la rémunération exonérée conformément au 2 est limitée à 20 % de la rémunération imposable résultant du 1.
« 4. Les salariés et personnes mentionnés au présent I ne peuvent pas se prévaloir de l'article 81 A.
« II. ― Les salariés et personnes mentionnés au I sont, pendant la durée où ils bénéficient des dispositions du même I, exonérés d'impôt à hauteur de 50 % du montant des revenus suivants :
« a) Revenus de capitaux mobiliers dont le paiement est assuré par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;
« b) Produits mentionnés aux 2° et 3° du 2 de l'article 92 dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;
« c) Gains réalisés à l'occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, lorsque le dépositaire des titres ou, à défaut, la société dont les titres sont cédés est établi hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Corrélativement, les moins-values réalisées lors de la cession de ces titres sont constatées à hauteur de 50 % de leur montant. »
III. ―Le 1° de l'article 885 A du même code est complété par deux alinéas ainsi rédigés :
« Toutefois, les personnes physiques mentionnées à l'alinéa précédent qui n'ont pas été fiscalement domiciliées en France au cours des cinq années civiles précédant celle au cours de laquelle elles ont leur domicile fiscal en France ne sont imposables qu'à raison de leurs biens situés en France.
« Cette disposition s'applique au titre de chaque année au cours de laquelle le redevable conserve son domicile fiscal en France, et ce jusqu'au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle au cours de laquelle le domicile fiscal a été établi en France. »
IV . ― Dans le 2°-0 ter de l'article 83 du même code, après la référence : « I de l'article 81 B », sont insérés les mots : « ou au 1 du I de l'article 81 C 23 ».
V . ― Dans le troisième alinéa du 1 de l'article 170 et le c du 1° du IV de l'article 1417 du même code, les références : « 81 A et 81 B » sont remplacées par les références : « 81 A à 81 C 23 ».
VI . ― Après le 4 de l'article 1600-0 H du même code, il est inséré un 4 bis ainsi rédigé :
« 4 bis. Les revenus, produits et gains exonérés d'impôt sur le revenu en application du II de l'article 81 C 23 ; ».
VII . ― Après le 8 du I de l'article 1600-0 J du même code, il est inséré un 8 bis ainsi rédigé :
« 8 bis. Les revenus, produits et gains non pris en compte pour le calcul du prélèvement forfaitaire libératoire prévu aux articles 117 quater et 125 A, en application du II de l'article 81 C 23 , lors de leur perception ; ».
VIII. ― L'article 1649-0 A du même code est ainsi modifié :
1° Le c du 4 est complété par une phrase ainsi rédigée :
« Lorsqu'un contribuable précédemment domicilié à l'étranger transfère son domicile en France, les revenus réalisés hors de France et exonérés d'impôt sur le revenu ne sont pris en compte pour la détermination du droit à restitution que du jour de ce transfert. » ;
2° Le 5 est complété par un d ainsi rédigé :
« d) Des impositions équivalentes à celles mentionnées aux a, e et f du 2 lorsque celles-ci ont été payées à l'étranger. »
IX . ― La seconde phrase du II bis de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale est complétée par les mots :
« ainsi que pour les revenus exonérés en application du II de l'article 81 C 23 du même code ».
X. ― Après le 8° du II de l'article L. 136-7 du même code, il est inséré un 8° bis ainsi rédigé :
« 8° bis Les revenus, produits et gains non pris en compte pour le calcul du prélèvement forfaitaire libératoire prévu aux articles 117 quater et 125 A du code général des impôts, en application du II de l'article 81 C 23 du même code, lors de leur perception ; ».
XI. ― Les II, IV à VII, IX et X sont applicables aux personnes dont la prise de fonctions en France est intervenue à compter du 1 er janvier 2008. Le III est applicable aux personnes qui établissent leur domicile fiscal en France à compter de la date d'entrée en vigueur de la présente loi. Le VIII s'applique pour la détermination du plafonnement des impositions afférentes aux revenus réalisés à compter de l'année 2006.
XII. ― Le Gouvernement présente au Parlement un rapport d'évaluation détaillé sur l'impact du présent article avant le 31 décembre 2011.
XIII. ― La perte de recettes pour l'Etat résultant de l'inclusion des non-salariés dans le nouveau régime fiscal des impatriés est compensée à due concurrence par la création d'une taxe additionnelle aux droits prévus aux articles 575 et 575 A du code général des impôts.
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