B.O.I. N° 79 DU 7 AOÛT 2009
Section 2 :
Exonération de certains « revenus passifs » et de certaines plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux
69.Conformément au II de l'article 155 B du CGI, les personnes impatriées bénéficient, pendant la durée d'application du régime spécial d'imposition de certains éléments de leur rémunération (cf. section 1 du présent chapitre), d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % du montant de certains « revenus passifs » perçus à l'étranger et de certaines plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux détenus à l'étranger.
70.L'exonération des revenus et gains mentionnés au II de l'article 155 B est réservée aux personnes impatriées qui remplissent l'ensemble des conditions leur permettant de bénéficier du régime spécial d'imposition de certains éléments de leur rémunération prévu au I de l'article 155 B précité et s'applique pendant la même période que celle au cours de laquelle elles bénéficient de ce régime spécial d'imposition.
71.Les revenus et plus-values qui bénéficient de l'exonération de 50 % sont les suivants :
- produits de la propriété intellectuelle ou industrielle mentionnés aux 2° et 3° du 2 de l'article 92 dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (b du II de l'article 155 B) ;
- revenus de capitaux mobiliers dont le paiement est assuré par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (a du II de l'article 155 B) ;
- gains réalisés à l'occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, lorsque le dépositaire des titres ou, à défaut de dépositaire, la société dont les titres sont cédés, est établi hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Corrélativement, les moins-values réalisées lors de la cession de ces titres sont constatées à hauteur de 50 % de leur montant (c du II de l'article 155 B).
72.La liste des Etats ou territoires ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative pour l'application du II de l'article 155 B est fournie en annexe V (liste à jour au 1 er janvier 2009).
73.Les prélèvements sociaux applicables à ces « revenus passifs » et plus-values demeurent en revanche exigibles sur une base non réduite (cf. n° 128 à 133 ).
Précisions sur la domiciliation fiscale :
74.L'exonération d'impôt sur le revenu de certains « revenus passifs » et de certaines plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux est applicable aux contribuables qui bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur des suppléments de rémunération liés à leur qualité d'impatrié et qui répondent aux conditions tenant à la domiciliation fiscale prévues aux n° 20 à 31 .
75.Ainsi, bénéficient de l'exonération prévue au II de l'article 155 B, les « revenus passifs » et les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux perçus ou réalisés à l'étranger à compter de la date à laquelle le contribuable est considéré comme fiscalement domicilié en France.
Remarques :
76.L'exonération partielle d'impôt sur le revenu est applicable aux revenus perçus et aux gains nets de cession réalisés par la seule personne qui, au sein du foyer fiscal, bénéficie du régime spécial d'imposition des impatriés. Cette exonération n'est en revanche pas applicable aux revenus perçus et gains nets réalisés par les autres membres de son foyer fiscal, qui demeurent soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.
77. Cas particulier des comptes pluri-titulaires (comptes joints, compte en indivision…) : lorsque les revenus de capitaux mobiliers sont perçus sur un compte détenu par plusieurs titulaires, le montant des revenus revenant à la personne co-titulaire bénéficiant du régime spécial d'imposition des impatriés est déterminé à hauteur de ses droits dans le compte. Ainsi, les revenus perçus sur un compte-joint entre époux ou entre partenaires d'un PACS sont réputés être encaissés pour moitié par chacun d'eux. Les gains nets de cession sont divisés de la même manière entre les différents co-titulaires d'un compte-titres.
78.L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % de certains « revenus passifs » ainsi que de certaines plus-values de cession de titres s'applique aux personnes physiques impatriées qui perçoivent effectivement des éléments de rémunération liés à leur activité professionnelle pour lesquels elles bénéficient de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue au I de l'article 155 B (supplément de rémunération directement lié à l'exercice d'une activité professionnelle en France et/ou part de rémunération se rapportant à l'activité exercée à l'étranger).
Cela étant, il est admis que cette exonération s'applique également lorsque la personne physique impatriée a perçu une prime d'impatriation qui n'est pas exonérée d'impôt sur le revenu du seul fait de la limite prévue au dernier alinéa du 1 du I de l'article 155 B (n° 42 à 46 ).
79.Lorsqu'au cours de l'une des années d'application du régime spécial d'imposition des impatriés prévu au I de l'article 155 B, la personne physique impatriée ne perçoit aucun des éléments de rémunération liés à son activité professionnelle précités (cf. n° 78 , 1 er paragraphe), elle ne peut pas prétendre, au titre de l'année concernée, au bénéfice de l'exonération de 50 % d'impôt sur le revenu sur certains de ses « revenus passifs » et certaines de ses plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, telle que prévue au II de l'article 155 B. Dans cette situation, ces revenus et plus-values sont imposables à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.
80.L'exonération partielle d'impôt sur le revenu est applicable lorsque les « revenus passifs » ou le prix de cession des titres cédés sont encaissés à l'étranger, et cela même si les sommes correspondantes sont par la suite versées sur un compte en France.
A. PRODUITS DE LA PROPRIETE INTELLECTUELLE OU INDUSTRIELLE MENTIONNES AUX 2° ET 3° DU 2 DE L'ARTICLE 92 PAYÉS PAR UNE PERSONNE ÉTABLIE À L'ÉTRANGER
81.Les personnes impatriées qui bénéficient, jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions en France, d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison de certains éléments de leur rémunération d'activité, bénéficient également, au cours de la même période, d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % des produits de la propriété intellectuelle ou industrielle mentionnés aux 2° et 3° du 2 de l'article 92 dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (b du II de l'article 155 B).
I. Champ d'application de l'exonération
1. Condition tenant à la nature des produits concernés
82.L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % des revenus concernés s'applique aux produits de la propriété intellectuelle ou industrielle mentionnés aux 2° et 3° du 2 de l'article 92 imposables à l'impôt sur le revenu.
Il s'agit :
- des produits de droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires (2° du 2 de l'article 92) ;
- des produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication (3° du 2 de l'article 92).
a) Produits des droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires
83.Il est rappelé que les dispositions du 2 de l'article 92, énumérant divers produits imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ne sont pas limitatives.
Par suite, la circonstance que le texte ne cite expressément que les produits des droits d'auteurs perçus par les écrivains ou compositeurs et par leurs héritiers ou légataires n'est pas de nature à exclure de son champ d'application les produits recueillis, par exemple, par les héritiers d'un artiste sculpteur.
Ainsi, les dispositions du 2° du 2 de l'article précité visent l'ensemble des titulaires de droits d'auteurs (artistes peintres, photographes, sculpteurs, dessinateurs, cinéastes, etc.), ainsi que les droits perçus par les personnes physiques, créateurs indépendants de logiciels.
Pour plus de précisions sur les produits visés au 2° du 2 de l'article 92, il convient de se reporter à la documentation administrative 5 G 1142 en date du 15 septembre 2000.
84.Seuls les auteurs d'œuvres de l'esprit à l'origine des droits perçus et leurs héritiers ou légataires peuvent bénéficier de l'exonération de 50 % prévue au II de l'article 155 B.
Les autres titulaires de droits d'auteurs (cas par exemple des personnes ayant acquis ces droits) sont exclus du dispositif.
b) Produits de la propriété industrielle
85.Il s'agit des produits de la propriété industrielle perçus par les inventeurs personnes physiques au titre de la cession ou de la concession de licences d'exploitation de brevets, procédés ou formules de fabrication, dessins ou modèles et marques de fabrique.
Pour plus de précisions sur les produits visés au 3° du 2 de l'article 92, il convient de se reporter à la documentation administrative 5 G 1143 en date du 15 septembre 2000.
Seuls les inventeurs peuvent bénéficier de l'exonération de 50 %. Les autres titulaires de droits de la propriété industrielle sont donc exclus de ce dispositif.
2. Condition tenant à la localisation de la personne qui effectue le paiement des produits concernés
86.L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique aux produits de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle mentionnés ci-dessus et payés par une personne établie hors de France dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.
87.La personne qui assure le paiement de ces produits est le débiteur ou la partie versante. En pratique, il s'agit des entreprises, des sociétés ou associations qui procèdent au versement des droits de la propriété intellectuelle ou des droits de la propriété industrielle.
88.La personne qui assure le paiement des revenus doit être établie hors de France, dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale (cf. liste en annexe V).
II. Modalités d'application de l'exonération
1. Montant des produits de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle sur lequel est appliquée l'exonération de 50 %
89.L'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % de leur montant des produits de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle est applicable aux revenus mentionnés ci-dessus, quelles que soient les règles d'imposition appliquées.
90.Les produits de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle sont en effet normalement imposables selon les règles de droit commun des bénéfices non commerciaux
Toutefois, des modalités spécifiques d'imposition sont prévues pour certains de ces produits.
Ainsi, lorsqu'ils sont intégralement déclarés par les tiers (débiteur ou partie versante), les droits d'auteurs perçus par les écrivains et compositeurs, à l'exclusion de leurs ayants droit et des autres titulaires de droits d'auteurs, peuvent bénéficier du régime spécial prévu au I de l'article 93 quater et être imposés selon les règles des traitements et salaires.
Ce régime spécial peut s'appliquer, y compris lorsque le versement des droits est effectué par des personnes établies à l'étranger.
De même, l'imposition des produits perçus par les titulaires de droits d'auteurs peut être étalée dans les conditions prévues à l'article 100 bis.
Par ailleurs, conformément aux dispositions du I de l'article 93 quater, les produits de la propriété industrielle définis à l'article 39 terdecies, c'est-à-dire les produits de la cession ou de la concession de brevets, inventions brevetables et procédés de fabrication accessoires peuvent bénéficier de la taxation au taux réduit des plus-values à long terme. Ce régime s'applique également aux produits de cession de droits portant sur des logiciels originaux, perçus par les créateurs indépendants de ces logiciels. Les inventeurs, et eux seuls, peuvent toutefois renoncer à ce régime pour appliquer l'abattement de 30 % prévu au 2 de l'article 93.
91.L'exonération de 50 % est susceptible de s'appliquer quel que soit le régime d'imposition à l'impôt sur le revenu (imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, régime de la déclaration contrôlée ou régime spécial des bénéfices non commerciaux, ou imposition dans la catégorie des traitements et salaires). Elle est calculée sur le montant brut des produits concernés effectivement perçus, c'est-à-dire avant déduction des abattements d'assiette éventuellement applicables 9 .
92.Lorsque les droits d'auteurs et de la propriété industrielle ont été soumis à une retenue à la source par l'Etat de la source, le montant imposable à l'impôt sur le revenu est égal au montant net perçu après application de l'exonération de 50 %, augmenté du crédit d'impôt tel qu'il est prévu par la convention fiscale internationale applicable (crédit d'impôt conventionnel), retenu pour 50 % de son montant.