B.O.I. N° 113 du 25 JUIN 2001
SECTION 3 :
Assiette de la contribution
32.La contribution sur les revenus locatifs est assise sur le montant des recettes nettes perçues au cours de l'année civile, ou de l'exercice ou de la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI.
33.Les recettes nettes s'entendent des revenus des locations augmentés du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur et diminués du montant des dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur (I de l'article 234 undecies du CGI).
SOUS-SECTION 1 :
Revenus pris en compte dans l'assiette de la contribution
A. REVENUS DES LOCATIONS
34.Les revenus des locations comprennent :
- les sommes encaissées par le bailleur à quelque titre que ce soit : loyer en principal, appels provisionnels de charges et remboursement de prestations (voir toutefois n° 37 .), d'impôts, de taxes locatives ou de fournitures individuelles, et les recettes exceptionnelles et indemnités de résiliation versées par le locataire ;
- la valeur des avantages en nature stipulés au bail ;
- le montant des revenus accessoires.
I. Loyers en principal et appels provisionnels de charges
35.Les loyers en principal perçus au cours de la période d'imposition sont pris en compte, quelle que soit la période de location au titre de laquelle ils sont dus (pour plus de précisions, voir BOI 5 L-5-99, n°s 87 à 91 ).
36.En sus du loyer, les propriétaires peuvent demander à leurs locataires le versement d'appels provisionnels de charges et le remboursement de certaines prestations, taxes locatives et fournitures individuelles dont ils ont fait l'avance, mais que la loi met à la charge des locataires (voir BOI 5 L-5-99, n°° 92 ).
Les sommes correspondantes doivent normalement être comprises dans l'assiette de la contribution sur les revenus locatifs correspondant à la période au cours de laquelle elles sont versées.
37.Cela étant, il est admis, comme en matière de revenus fonciers, que les contribuables puissent faire purement et simplement abstraction des appels provisionnels de charges et remboursements de charges perçus des locataires pour l'assiette de la contribution. Lorsque cette faculté est exercée, le paiement des charges par le propriétaire ne peut ultérieurement ouvrir droit à déduction pour l'assiette de la contribution (voir toutefois n° 46 .).
II. Indemnités diverses
38.Certains organismes proposent aux propriétaires dans le cadre d'un contrat dit de « garantie de loyers » » de leur verser un revenu de substitution à la perte de loyers qu'ils peuvent subir du fait de la vacance du logement ou du non-paiement des loyers par le locataire. Ces loyers de substitution sont assujettis à la contribution sur les revenus locatifs due au titre de la période au cours de laquelle il ont été perçus.
39.Lorsque le contrat de bail prévoit en sus du loyer proprement dit le versement par le locataire ou le bailleur d'un droit d'entrée ou « pas de porte », celui-ci est pris en compte dans l'assiette de la contribution. Il est fait exception à ce principe d'une part lorsque la location est soumise à la TVA et, d'autre part, lorsque le droit de mutation prévu à l'article 725 du CGI est exigible (voir DB 7 D 410 à 43).
40.Le changement d'activité du locataire d'un local commercial peut motiver, à la charge du locataire, le paiement d'une indemnité de despécialisation et une majoration de loyer (voir BOI 5 L-5-99, n°s 97 à 100 ).
Le supplément de loyer doit être pris en compte pour l'assiette de la contribution. Il en est de même pour l'indemnité de despécialisation lorsqu'elle est destinée à compenser une perte de recettes ou un accroissement des charges du propriétaire.
De même, et quelle que soit la nature du préjudice couvert, si le montant de l'indemnité excède celui du préjudice, l'excédent doit être considéré comme un supplément de loyer imposable à la contribution.
Dans les autres cas, sous réserve de l'examen des circonstances particulières, le versement de l'indemnité n'est pas susceptible d'être pris en compte dans l'assiette de la contribution.
III. Valeur des avantages en nature stipulés dans le bail
41.Les recettes nettes soumises à la contribution sur les revenus locatifs comprennent les sommes encaissées par le bailleur et, le cas échéant, les avantages en nature stipulés dans le bail.
IV. Cas particulier des baux comportant des prix atténués
42.Les solutions retenues en matière de contribution annuelle représentative du droit de bail sont applicables à la contribution sur les revenus locatifs (voir BOI 5 L-5-99, n°s 106 à 108 ).
B. MONTANT DES DÉPENSES INCOMBANT NORMALEMENT AU BAILLEUR ET MISES PAR CONVENTION À LA CHARGE DU PRENEUR
43.Le montant des recettes soumises à la contribution est augmenté du montant des dépenses incombant normalement au bailleur et mises par convention à la charge du preneur (voir BOI 5 L-5-99, n°s 109 à 112 ).
44.Ces dépenses peuvent être remboursées au bailleur ou avoir été payées directement à des tiers par les locataires en l'acquit du bailleur. Elles sont ajoutées aux recettes de la période d'imposition au cours de laquelle elles ont été payées directement par le locataire, ou remboursées au bailleur par ce dernier.
SOUS-SECTION 2 :
Dépenses déductibles de l'assiette de la contribution
45.Les dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur sont déductibles de l'assiette de la contribution (sur la nature des dépenses déductibles, voir BOI 5 L-5-99, n°s 114 à 117 ). Elles viennent en déduction, pour leur montant réel et justifié, du montant des recettes de la période au cours de laquelle elles ont été payées.
46.Cela dit, compte tenu de la règle prévue au n° 37 ., les dépenses supportées par le bailleur pour le compte du preneur ne sont déductibles de l'assiette de la contribution que dans la mesure où elles n'ont pas été remboursées par le locataire et restent définitivement à la charge du bailleur. Cette déduction s'effectue sur les revenus qui servent d'assiette à la contribution due au titre de l'année du paiement de la dépense. Elle peut, le cas échéant, être accordée sur réclamation du contribuable présentée dans les conditions de droit commun.
SOUS-SECTION 3 :
Sommes exclues de l'assiette de la contribution
47.Certains versements sont exclus de l'assiette de la contribution sur les revenus locatifs dès lors qu'ils ne constituent pas véritablement le prix de la location. Sont exclues à ce titre les subventions, primes et indemnités d'assurance destinées à financer des charges déductibles pour l'imposition des revenus ou bénéfices, telles que les subventions versées par l'ANAH.
48.Par ailleurs, n'ont pas à être pris en compte au titre des recettes soumises à la contribution les indemnités destinées à dédommager le bailleur d'une dépréciation de son capital.
49.Enfin, les revenus accessoires, tels que les revenus de la location du droit d'affichage, ne sont pas compris dans l'assiette de la contribution (voir BOI 5 L-5-99, n° 104 ).
SECTION 4 :
Territorialité de la contribution
50.Sous réserve de l'application des conventions fiscales internationales destinées à éviter les doubles impositions, la contribution sur les revenus locatifs est due par les bailleurs personnes physiques ou morales, qu'ils soient ou non domiciliés en France, à raison des recettes nettes perçues provenant des immeubles et biens situés en France.
SECTION 5 :
Taux de la contribution
51.Le taux de la contribution sur les revenus locatifs est fixé à 2,50 % (CGI, article 234 quindecies).
CHAPITRE DEUXIEME :
DISPOSITIONS APPLICABLES AUX PERSONNES PHYSIQUES
SECTION 1 :
Personnes imposables
52.La contribution dont sont redevables les bailleurs personnes physiques est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu (CGI, art. 234 undecies-III).
53.Lorsque les biens loués sont détenus par les membres d'une indivision, chaque co-indivisaire est personnellement imposable à la contribution pour la part des revenus correspondant à ses droits dans l'indivision (pour l'appréciation de la limite de 12 000 F, voir n° 14 .).
54.Dans le cas où les mêmes biens sont détenus par une société mentionnée à l'article 8 du CGI, la contribution est due, non pas par les associés, mais par la société elle-même (CGI, art. 234 terdecies).
55.Les associés de sociétés immobilières de copropriété visées à l'article 1655 ter du CGI sont considérés comme propriétaires privatifs des logements auxquels les parts de la société leur donnent droit. Les intéressés sont personnellement redevables de la contribution pour les revenus des logements correspondant à leurs parts.
SECTION 2 :
Période d'imposition
56.La période d'imposition à la contribution sur les revenus locatifs due par les bailleurs personnes physiques correspond, quelle que soit la nature des baux et locations, à l'année civile ou à l'exercice ou à la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI (CGI, article 234 undecies).
57.La période d'imposition à la contribution est constituée par l'année civile lorsque les revenus locatifs sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie :
- des revenus fonciers ;
- des bénéfices industriels et commerciaux imposés selon le régime prévu à l'article 50-0 du CGI (régime des micro-entreprises) ;
- des bénéfices non commerciaux, quel que soit le régime d'imposition.
58.La période d'imposition à la contribution est constituée par l'exercice social ou par la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 du CGI lorsque les revenus locatifs sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles, déterminés selon un régime réel d'imposition.
Les contributions sont dues pour chaque exercice clos, quelle que soit la durée de cet exercice. Lorsque plusieurs exercices sont arrêtés au cours d'une même année, les recettes nettes perçues au cours de chaque exercice sont totalisées pour déterminer l'assiette de la contribution due au titre de ladite année.
Si aucun exercice n'a été clos au cours d'une année, la contribution est due au titre de la période écoulée depuis la clôture de l'exercice précédent jusqu'au 31 décembre de l'année considérée (2ème alinéa de l'article 37 du CGI). La contribution ainsi déterminée vient ultérieurement en déduction de la contribution définitivement liquidée pour l'exercice qui englobe cette période.
SECTION 3 :
Obligations déclaratives
59.La contribution sur les revenus locatifs est déclarée selon les mêmes règles qu'en matière d'impôt sur le revenu. Les principes retenus en matière de contribution annuelle représentative du droit de bail sont applicables (voir BOI 5 L-5-99, n°s 152 à 159 ).
SECTION 4 :
Règles de contrôle et de contentieux
60.La contribution sur les revenus locatifs est contrôlée dans les mêmes conditions que l'impôt sur le revenu. Le délai de reprise de l'administration est celui prévu à l'article L169 du livre des procédures fiscales qui, sauf exceptions, expire à la fin de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due.
Les compléments de contribution peuvent être assortis des intérêts de retard et majorations prévus aux articles 1727, 1728 et 1729 du CGI.
61.Par ailleurs, les règles de contentieux de l'impôt sur le revenu s'appliquent au contentieux relatif à la contribution sur les revenus locatifs. En particulier, les règles de compensation prévues à l'article L 80 du livre des procédures fiscales sont applicables.
SECTION 5 :
Recouvrement de la contribution
62.La contribution sur les revenus locatifs due par les personnes physiques est recouvrée comme en matière d'impôt sur le revenu. Elle est mentionnée sur le même rôle que l'impôt sur le revenu, et acquittée dans les mêmes conditions que cet impôt. Elle donne lieu à paiement de tiers provisionnels (CGI, article 1664).
Pour les contribuables qui ont opté pour la mensualisation du paiement de l'impôt sur le revenu, la contribution est incluse dans le calcul des prélèvements (CGI, article 1681 F du CGI).
63.La partie des avoirs fiscaux, des crédits d'impôt et des prélèvements non libératoires non imputée sur le montant de l'impôt sur le revenu est imputable sur le montant de la contribution sur les revenus locatifs pour l'excédent éventuel (CGI, article 234 undecies-III).
64.Le seuil de recouvrement de l'impôt sur le revenu (400 F) est commun à l'impôt sur le revenu et à la contribution sur les revenus locatifs (CGI, article 1657- 1 bis). La dispense de recouvrement n'intervient que lorsque le montant cumulé de l'impôt sur le revenu et de la contribution est - avant imputation de l'avoir fiscal et des crédits d'impôt - inférieur au seuil de recouvrement.
Si le montant cumulé de l'impôt sur le revenu et de la contribution sur les revenus locatifs est supérieur ou égal au seuil de recouvrement, avant imputation de l'avoir fiscal et des crédits d'impôt, mais devient inférieur à ce seuil après cette imputation, ce montant est mis en recouvrement sous réserve qu'il excède 80 F.