SOUS-SECTION 1 RÉGIME NORMAL DE L'IMPUTATION
B. REVENUS MOBILIERS DONNANT LIEU À L'IMPUTATION D'UN CRÉDIT D'IMPÔT OU DE L'AVOIR FISCAL
8On examinera successivement, ci-après :
- les revenus mobiliers ayant supporté la retenue à la source et ouvrant droit, par la suite, à l'imputation d'un crédit d'impôt ;
- les revenus susceptibles de donner lieu à l'imputation de l'avoir fiscal.
I. Revenus mobiliers ayant supporté la retenue à la source
9D'une façon générale, donnent lieu à imputation dans les conditions prévues à l'article 220-1 du CGI, tous les revenus mobiliers et revenus assimilés :
- qui sont compris dans les bénéfices retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ;
- et qui ont donné lieu à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du code précité au taux de 10 %, 12 %, 25 % ou 50 %, selon le cas (CGI, art. 187).
Remarque. - En ce qui concerne la taxe forfaitaire de 15 % visée aux articles 220-1-a et 239 bis B du CGI, cf. H 542, n°s 3 et suiv.
10Parmi les revenus soumis à la retenue à la source et dont le régime fiscal est exposé dans la DB 5 I, il convient de distinguer trois catégories.
1. Les revenus des obligations et autres titres d'emprunt négociables (CGI, art. 118 et 119).
11Entrent dans cette catégorie :
- les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, titres participatifs, effets publics et tous autres titres d'emprunt négociables émis par l'État, les départements, communes et établissements publics français, les associations de toute nature et les sociétés, compagnies et entreprises quelconques, financières, industrielles, commerciales ou civiles françaises ;
- les lots et primes de remboursement payés aux porteurs des mêmes titres.
Toutefois, les revenus de ces titres émis à compter du 1er janvier 1987 sont placés hors du champ d'application de la retenue à la source.
Par ailleurs, les produits des emprunts d'État sont dispensés de la retenue à la source (CGI, art. 132 bis ; cf. ci-après, n° 35 ).
12Sont considérés comme négociables, tous les titres cotés en bourse ou susceptibles de l'être. À cet égard, il est rappelé que pour être coté, un titre doit, non seulement, être transmissible par simple tradition, endossement ou inscription sur le registre des transferts de la collectivité émettrice, mais il doit encore faire partie de séries de titres identiques entre eux quant à leur montant, leur durée et la date de jouissance de leurs revenus, c'est-à-dire qu'ils doivent être interchangeables et ne se distinguer que par leur numéro.
13Sous réserve de certaines exceptions (emprunts d'État notamment), les produits des obligations et autres titres d'emprunt négociables sont soumis à une retenue à la source opérée par la collectivité débitrice au taux de :
- 10 % pour les produits des obligations, titres d'emprunt négociables et titres participatifs visés à l'article 118-1° du CGI et émis à compter du 1er janvier 1965 ainsi que pour les lots et primes de remboursement visés à l'article 118-2° du même code et afférents à des valeurs émises à compter du 1er janvier 1986 ;
- 12 % pour les intérêts de mêmes emprunts émis avant le 1er janvier 1965 et pour les lots et primes de remboursement afférents à des valeurs émises avant le 1er janvier 1986.
14L'article 1672 bis 1-2° du CGI interdit à l'organisme émetteur de prendre à sa charge le montant de la retenue à la source afférente aux intérêts des obligations et autres titres d'emprunt négociables émis à compter du 1er janvier 1965.
L'interdiction ne vise ni les lots et primes de remboursement qui peuvent être attachés à ces mêmes emprunts quelle que soit leur date d'émission, ni les intérêts des emprunts émis avant le 1er janvier 1965.
15Le montant de la retenue s'élève par suite :
- à 12/100, ou 12/88 du net perçu, pour les intérêts des emprunts émis avant le 1er janvier 1965, selon que la retenue a été ou non prise en charge par la société émettrice ;
- à 10/90 du net perçu pour les intérêts des emprunts émis à compter du 1er janvier 1965 ;
- à 12/100, ou 12/88 de la somme nette perçue, pour les lots et primes de remboursement selon que la retenue a été ou non prise en charge par la société émettrice.
16Par ailleurs, aux termes de l'article 131 ter-2 du CGI les obligations que les organismes étrangers ou internationaux émettent en France avec l'autorisation du ministre sont assimilées à des obligations françaises pour l'application de la retenue à la source.
2. Les produits des bons de caisse.
17Aux termes de l'article 1678 bis du CGI, les intérêts des bons de caisse émis par les entreprises industrielles et commerciales et par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés ou exonérées dudit impôt, donnent lieu, au moment de leur paiement, et même lorsque ces bons ne présentent pas le caractère de titres négociables, à l'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis-1 du code précité. Les bons émis à compter du 1er janvier 1966 sont soumis à cette retenue d'après le même taux que les revenus des obligations négociables (cf. ci-dessus n°s 13 et suiv. ).
18Ces règles s'appliquent sous réserve des dispositions de l'article 125 A du CGI.
On rappelle que l'option pour le prélèvement prévu à cet article est réservée aux personnes physiques. Toutefois, le prélèvement est obligatoirement applicable -sous réserve des conventions internationales- notamment aux produits des bons de caisse qui sont payés à l'étranger ou à des personnes morales dont le siège social est situé hors de France. Mais il est admis que le prélèvement n'est pas exigé lorsque l'entreprise étrangère possède un établissement en France dans les recettes duquel les produits encaissés se trouvent compris et que, par suite, ces produits sont imposés dans notre pays dans les conditions de droit commun.
3. Les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés distribués à des personnes morales dont le siège est situé hors de France (CGI, art. 119 bis-2).
19Les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés versés par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, ainsi que les jetons de présence et autres rémunérations alloués aux membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance des sociétés anonymes, donnent lieu, sous réserve de l'application des conventions internationales, à une retenue à la source de 25 % du montant brut de ces distributions, lorsque celles-ci bénéficient à des personnes morales qui n'ont pas leur siège en France (CGI, art. 119 bis-2 et 187-1).
Le taux effectif de la retenue est donc égal au tiers du montant net de la distribution.
20Il avait été précisé à cet égard que l'expression « siège en France » devait être entendue comme signifiant siège social en France. Par suite, les dividendes perçus par un établissement ou une exploitation situé en France d'une société étrangère devaient supporter la retenue à la source. Celle-ci pouvait être imputée, dans les conditions prévues à l'article 220-1 du CGI, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont la société étrangère était redevable lorsque les produits soumis à ladite retenue devaient être compris dans son bénéfice imposable.
Mais, dans un arrêt du 19 décembre 1975 (req. n°s 84774 et 91895, RJ, n° II, p.180), le Conseil d'État a considéré que les dispositions de l'article 119 bis-2 du CGI ont pour objet d'exclure du champ d'application de la retenue les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés qui bénéficient à des personnes soumises à l'impôt sur les sociétés à raison d'un revenu comprenant, notamment, lesdits produits. Par suite, ne sont pas passibles de la retenue à la source les dividendes perçus d'une société française par un établissement -situé en France- d'une société étrangère et qui sont régulièrement compris dans les résultats dudit établissement pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du code précité. Un tel établissement doit, en effet, être assimilé à un siège en France pour l'application de l'article 119 bis-2.
21Il est précisé qu'il appartient aux sociétés étrangères qui entendent se prévaloir de cette jurisprudence d'apporter la preuve que les revenus mobiliers dont il s'agit sont compris dans les résultats d'établissements imposés en France. À cet égard, la non-perception de la retenue à la source est subordonnée, préalablement à l'encaissement des revenus, au visa par le service local des impôts d'une attestation établie en double exemplaire dont l'un doit être remis à l'établissement payeur.
22Bien entendu, les personnes morales étrangères qui ne seraient pas en mesure de justifier de la non-exigibilité de la retenue à la source préalablement à l'encaissement des produits des actions, parts sociales et revenus assimilés distribués par des sociétés françaises et qui auraient effectivement supporté ladite retenue, seraient fondées, comme par le passé, à l'imputer dans les conditions prévues à l'article 220-1 du CGI sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles seraient redevables, à condition que les titres productifs des revenus figurent à l'actif du bilan d'établissements français ou que lesdits revenus se rattachent, par leur nature ou en raison des conditions dans lesquelles ils ont été acquis ou souscrits, à l'activité de ces établissements.
23Lorsqu'au contraire, les revenus de l'espèce ne sont pas compris dans les résultats d'un établissement imposable en France, la retenue à la source de 25 % revêt le caractère d'une imposition définitive n'ouvrant droit, en conséquence, à aucun crédit d'impôt.
24Par ailleurs, le taux de la retenue à la source est porté à 50 % pour les dividendes mentionnés au 8° du 3 de l'article 223 sexies du CGI, lorsqu'ils sont versés à des personnes dont le domicile fiscal ou le siège de direction effective est situé dans un pays ou territoire hors République française, n'ayant pas conclu avec la France de convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions.
II. Revenus mobiliers susceptibles de donner lieu à imputation de l'avoir fiscal
25Le système de l'avoir fiscal, prévu à l'article 158 bis du CGI avait pour objet d'atténuer la charge fiscale qu'entraînait, pour les bénéfices distribués par les sociétés françaises, l'application successive de l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun lors de la réalisation des bénéfices, et de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, selon le cas, mis à la charge des bénéficiaires du fait de leur distribution.
Cet allégement consistait à accorder aux bénéficiaires de « dividendes » qui ont leur domicile réel ou leur siège social en France, un crédit d'impôt correspondant à une fraction de l'impôt sur les sociétés déjà versé au Trésor « avoir fiscal ».
En raison des réductions successives du taux de l'impôt sur les sociétés, pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1993, l'avoir fiscal est égal au montant de l'impôt sur les sociétés de 33,1/3 %.
Remarque. - Le bénéfice de l'« avoir fiscal » est toutefois étendu aux résidents de certains États qui ont conclu avec la France des conventions tendant à éviter les doubles impositions.
26Ainsi, conformément aux dispositions des articles 158 bis et 158 ter du CGI, les personnes, ayant leur domicile réel ou leur siège social en France, qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises, disposent à ce titre d'un revenu constitué :
- d'une part, par les sommes qu'elles reçoivent de la société ;
- d'autre part, par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor, égal en principe à la moitié des sommes effectivement versées par la société distributrice.
27À cet égard, il est précisé que la réduction du taux de l'impôt sur les sociétés à 45 %, puis 42 %, 39 %, 37 %, 34 % et 33,1/3 % ne modifie pas le montant de l'avoir fiscal attaché aux dividendes distribués par les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, celui-ci reste en effet fixé à la moitié des sommes effectivement versées par la société distributrice.
28Aux termes de l'article 209 bis-1 du CGI, les dispositions des articles 158 bis et 158 ter sont applicables aux personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, ayant leur siège social en France, dans la mesure où le revenu distribué est compris dans la base dudit impôt dû par le bénéficiaire. Par suite, les personnes morales ayant la qualité de société mère ne peuvent bénéficier de l'imputation de l'avoir fiscal sur l'impôt sur les sociétés à raison du produit de leurs participations ouvrant droit au régime défini à l'article 216 du CGI.
L'avoir fiscal est alors reçu en paiement de cet impôt dans les conditions qui seront exposées plus loin (cf. n°s 46 et suiv. ). Il ne peut toutefois pas être restitué.
29Cependant, par dérogation à ce principe de non restitution, l'avoir fiscal attaché aux dividendes des sociétés françaises perçus par les caisses de retraite et de prévoyance et par les fondations et associations reconnues d'utilité publique est reçu en paiement de l'impôt sur les sociétés dû par ces organismes ; l'excédent éventuel peut être restitué dans la mesure où ces organismes ne détiennent pas des titres qui représentent au moins 10 % du capital de la société émettrice.
30Les revenus susceptibles de donner lieu à imputation de l'avoir fiscal s'entendent, en règle générale, de tous les produits d'actions, de parts sociales ou revenus assimilés ayant le caractère de « dividendes » -distribués par les sociétés qui relèvent du régime fiscal des sociétés de capitaux et qui ont leur siège réel en France métropolitaine ou dans les départements d'Outre-mer-, que ces revenus aient été distribués après paiement de l'impôt sur les sociétés au taux normal ou qu'ils aient donné lieu au paiement du précompte dans les conditions prévues à l'article 223 sexies du CGI.
On notera que les distributions effectuées par une société étrangère qui exerce en France une activité la rendant passible de l'impôt sur les sociétés, ne peuvent jamais être assorties de l'avoir fiscal.
31Les dividendes distribués par les sociétés françaises donnent donc droit à un avoir fiscal égal dans tous les cas à la moitié des sommes reçues, que les distributions soient faites en espèces ou, exceptionnellement, en nature.
32Par « dividendes », il faut entendre tous les produits qui présentent le caractère de revenus distribués du point de vue fiscal, au sens des articles 109 à 115 du CGI, et dont la répartition entre tous les actionnaires ou associés, au prorata de leurs droits sociaux, résulte de décisions régulières des organes compétents de la société.
C'est ainsi que la répartition du boni de liquidation d'une société dissoute ouvre droit à l'avoir fiscal dans les conditions de droit commun, sous réserve cependant des dispositions de l'article 239 bis B du CGI (en ce qui concerne les limites de l'imputation, cf. ci-dessous n° 100 ).
33On notera, en outre, que les dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement visées aux 1° bis et 1° bis A de l'article 208 du CGI sont soumis à des règles particulières d'imputation (cf. ci-dessous n°s 80 et suiv. ).
Il en est de même pour les sociétés de développement régional visées au 1° ter de l'article 208 du code précité et des sociétés de capital-risque visées au 3° septies du même article (CGI, art. 220-1-c ).