SOUS-SECTION 1 RÉGIME NORMAL DE L'IMPUTATION
2. Imputation de l'avoir fiscal.
97Les dispositions qui précédent, relatives à la limitation de l'imputation du crédit d'impôt, au montant, en principal de l'impôt sur les sociétés dû au titre de la période d'imposition (cf. ci-dessus n°s 88 et suiv. ) sont applicables également en ce qui concerne l'imputation de l'avoir fiscal attaché aux dividendes de source française mis en paiement depuis le 1er janvier 1966.
98Conformément aux dispositions de l'article 209 bis-1 du CGI, l'utilisation de l'avoir fiscal est en outre subordonnée à la condition que les revenus auxquels il est attaché soient compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû par la personne morale bénéficiaire.
Les caisses de retraite et de prévoyance, les fondations et les associations reconnues d'utilité publique sont une exception à ce principe. En effet, conformément aux dispositions de l'article 206-5 du CGI édictées en faveur des collectivités sans but lucratif, les organismes visés ci-dessus ne sont pas assujettis à l'impôt sur les sociétés à raison des dividendes de sociétés françaises dont ils disposent. Cependant, par dérogation aux dispositions de l'article 209 bis-1 du CGI, l'avoir fiscal attaché aux dividendes de sociétés françaises perçus par ces organismes peut être reçu en paiement de l'impôt sur les sociétés dont ils sont redevables à raison de leurs autres revenus ou, le cas échéant, restitué (cf. sur ce point H 5412, n°s 10 et suiv. ).
Lorsque les revenus distribués ne sont retenus dans les bases d'imposition de la société bénéficiaire que pour une fraction de leur montant, l'avoir fiscal y afférent doit être réduit en conséquence.
3. Exemples.
Les deux exemples qui suivent permettent d'illustrer les dispositions relatives à la limitation de l'imputation des crédits d'impôt et des avoirs fiscaux.
99 Exemple n° 1. - Imputation du crédit d'impôt afférent aux primes de remboursement d'obligations françaises (cf. ci-dessus n°s 88 à 94 ).
En cas de remboursement d'obligations négociables comportant une prime, le crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source afférente à cette prime est imputable pour 58 % (le taux de l'impôt sur les sociétés étant fixé par hypothèse à 42 %) de son montant sur l'impôt sur les sociétés dû par la société bénéficiaire du remboursement dès lors que la prime nette encaissée est prise en compte dans la base de cet impôt abstraction faite du crédit d'impôt correspondant.
Il n'y a pas lieu toutefois de rechercher dans quelle mesure l'encaissement des primes qui est lié au remboursement des obligations fait apparaître un bénéfice imposable, notamment lorsque le remboursement des obligations dégage dans les écritures de la société bénéficiaire un profit taxable inférieur au montant de la prime assujettie à la retenue à la source.
La limite à l'imputation du crédit d'impôt est dans ce cas constituée par le montant, en principal, de l'impôt sur les sociétés dû au titre de la période d'imposition (cf. ci-dessus n°s 89 et suiv. )
Application : Une société a acquis des obligations négociables [Titres émis avant le 1er janvier 1987. Les revenus des titres émis après cette date sont placés hors du champ d'application de la retenue à la source (CGI, art. 119 bis-1)] d'une valeur nominale de 10 000 F, pour un prix de 10 900 F. Ces obligations sont remboursées pour la somme globale de 11 000 F.
La prime de remboursement, soit 1 000 F, a supporté la retenue à la source au taux de 10 %, soit 100 F, étant précisé que cette retenue a été prise en charge par la société émettrice (cette prise en charge est admise par dérogation au principe posé par l'article 1672 bis du CGI).
La société bénéficiaire réalise donc un revenu mobilier net imposable de 11 000 F - 10 900 F = 100 F, assorti d'un crédit d'impôt théorique égal à 100 F.
En effet, la possibilité d'imputation intégrale du crédit d'impôt malgré l'inclusion seulement partielle du revenu mobilier dans le bénéfice soumis à (impôt sur les sociétés, si elle n'est pas autorisée en ce qui concerne l'avoir fiscal (cf. ci-dessous n° 100 ), reste admise pour les crédits d'impôt afférents aux produits de placements à revenu fixe de source française.
Mais, l'impôt sur les sociétés correspondant au revenu brut (100 F + 100 F = 200 F) soit 84 F (sur la base d'un taux d'impôt sur les sociétés fixé à 42 %) sert de limite maximale au crédit d'impôt effectivement imputable sur le montant global de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice d'encaissement de la prime.
Si, comme c'est généralement le cas, la société n'a comptabilisé que le revenu net de 100 F, le crédit d'impôt effectivement utilisé se trouve ramené à :
84 x 58 % = 48,72.
100 Exemple n° 2. - Imputation de l'avoir fiscal attaché à la répartition d'un boni de liquidation (cf. ci-dessus n°s 97 et 98 ).
En cas de dissolution de sociétés, la personne morale associée ou actionnaire de la société dissoute doit, lorsqu'elle n'est pas admise au régime des sociétés mères, comprendre dans son bénéfice imposable la quote-part lui revenant dans le boni de liquidation.
Corrélativement, elle peut imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable, la totalité ou une partie de l'avoir fiscal auquel ouvre droit le boni de liquidation selon qu'elle a comptabilisé ou non cet avoir fiscal dans son bénéfice.
Mais, si la société a acquis les titres remboursés pour un prix supérieur au montant de la quote-part des apports réels et assimilés qui correspondent à ces titres (sommes remboursables en franchise d'impôt en application de l'article 112-3° du CGI), cette société réalise alors un gain imposable inférieur au montant de la quote-part du boni de liquidation qui lui revient.
Conformément à l'article 161 du CGI le boni de liquidation n'est alors compris dans les bases de l'impôt sur les sociétés qu'à concurrence de l'excédent de remboursement de droits sociaux sur le prix d'acquisition de ces droits.
Dans cette situation, l'avoir fiscal afférent à cette distribution n'est utilisable qu'à concurrence d'une somme égale à la moitié du gain imposable résultant de l'opération.
En pratique, quant à la somme qui peut être effectivement imputée sur le montant de l'impôt sur les sociétés, elle est égale à 58 % (dans l'hypothèse où l'impôt sur les sociétés est fixé à 42 % : cf. n° 70 ) de l'avoir fiscal ainsi déterminé.
L'avoir fiscal imputable doit donc -indépendamment de la limitation générale constituée par le montant de l'impôt dû au titre de l'exercice considéré- être limitée à 29 % du gain net 1 effectivement réalisé par la société, c'est-à-dire, en fait à 29 % de l'excédent 1 de la valeur de remboursement des titres sur leur prix d'acquisition.
La fraction de l'avoir fiscal non utilisée ne peut être ni imputée ultérieurement, ni remboursée.
Application : Une société A a acquis des actions d'une société B, d'une valeur nominale globale de 10 000 F 2 , pour un prix de 10 900 F.
À la suite de la dissolution de la société B, la société A reçoit une somme de 11 000 F correspondant à un boni de liquidation net de :
11 000 F - 10 000 F = 1 000 F.
La société A n'a toutefois réalisé dans cette opération qu'un gain net imposable à l'impôt sur les sociétés de 11 000 F - 10 900 F = 100 F ouvrant droit à un avoir fiscal limité à (100 / 2) = 50 F, et non à 500 F, somme correspondant à la moitié du boni de liquidation distribué par la société B.
Il est fait observer à ce sujet que le certificat d'avoir fiscal remis à la société A par l'établissement payeur fait nécessairement état d'une somme de 500 F. Mais compte tenu du prix d'acquisition desdites actions et du gain net ainsi réalisé, la société A ne pourra imputer que la somme de 50 F, dans la mesure où cet avoir fiscal a été ajouté au revenu net comptabilisé (100 F) et où en outre, elle reste redevable, au titre de l'exercice considéré, d'un impôt sur les sociétés supérieur à cette somme.
Le crédit d'impôt de 500 F tombe en non-valeur à concurrence de 450 F.
Si la société A ne comptabilise que le gain net réalisé (100 F), sans réintégrer dans ses résultats imposables l'avoir fiscal correspondant (50 F), elle ne peut, bien entendu, imputer, conformément à la règle pratique exposée ci-dessus, que la quote-part (58 %) de l'avoir fiscal attaché à ce gain, soit 29 % du profit net réalisé (le taux de l'impôt sur les sociétés étant fixé par hypothèse à 42 %).
E. OBLIGATIONS DES PERSONNES MORALES QUI DEMANDENT L'IMPUTATION DES CRÉDITS D'IMPÔT SUR L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS DONT ELLES SONT REDEVABLES
101Pour bénéficier de l'imputation sur l'impôt sur les sociétés dû au titre d'un exercice donné, des crédits d'impôt et avoirs fiscaux afférents aux revenus mobiliers encaissés au cours du même exercice et compris dans les bénéfices imposables, les sociétés intéressées sont tenues de fournir dans leur déclaration de résultats le détail du calcul de la somme à imputer, le cas échéant par catégories de revenus de valeurs mobilières taxés à un taux différent.
Bien entendu, elles doivent tenir à la disposition du service toutes justifications utiles ainsi que tous documents employés ou établis par elles pour effectuer ce calcul (CGI, annexe II, art. 139 ).
102Les sociétés et les collectivités doivent enfin joindre à l'appui de la déclaration des résultats de l'exercice au cours duquel ont été encaissés les revenus mobiliers donnant lieu à imputation les certificats justifiant de l'impôt déjà versé au Trésor (avoir fiscal ou crédit d'impôt).
Il est rappelé que, conformément aux dispositions des articles 77 et 78 de l'annexe II au CGI, les établissements payeurs sont chargés d'effectuer les calculs des avoirs fiscaux et crédits d'impôt attachés aux revenus de valeurs mobilières de source française ou étrangère payés par leurs soins et de délivrer les certificats correspondants.
103En revanche, les personnes morales doivent déterminer elles-mêmes les crédits d'impôt afférents aux revenus de source étrangère encaissés dans un État étranger ou dans un Territoire d'Outre-mer ou reçus directement d'un tel État ou Territoire. Elles utilisent, à cet effet, l'imprimé n° 2066 qui doit être joint à la déclaration de résultats (cf. ci-dessus n°s 73 à 76 ).
F. SANCTIONS
104Aux termes de l'article 140 de l'annexe II au CGI, le fait pour une société de demander l'imputation d'une somme trop élevée est considérée comme une insuffisance pour l'application des pénalités prévues à l'article 1729 dudit code.
1 Ou à 58 % de ce gain, si l'avoir fiscal correspondant au revenu encaissé est ajouté audit revenu pour la détermination de la base imposable.
2 On suppose que la quote-part du montant des apports, réels ou assimilés, remboursables en franchise d'impôt correspond à cette valeur nominale des titres.