SOUS-SECTION 3 PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ÉLÉMENTS D'ACTIF GAINS DIVERS
46 d. Plus et moins-values réalisées en cas de transmission d'entreprise : art. 151 octies, 41-1 et II et 151 nonies du CGI ; cf. ci-après n°s 74 et suiv.
II. Exonérations
1. Exonération des plus-values réalisées par les contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait.
47 L'article 151 septies du CGI prévoit une exonération, sous certaines conditions, des plus-values professionnelles réalisées par les exploitants agricoles qui relèvent de l'impôt sur le revenu et dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite du forfait, soit 1 000 000 F. Cette exonération s'applique quel que soit le régime d'imposition suivant lequel les intéressés sont assujettis à l'impôt sur le revenu.
L'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI s'applique aux plus-values réalisées dans le cadre de leur activité professionnelle par les exploitants agricoles soit en cours d'activité, soit lors de la cession ou de la cessation de l'entreprise (CGI, art. 202 bis).
L'exonération peut bénéficier non seulement aux exploitants individuels mais également aux groupements et sociétés agricoles soumis à l'impôt sur le revenu (société en nom collectif, société civile, groupement foncier agricole ...) qui remplissent les conditions exigées.
a. Conditions de l'exonération.
48 L'exonération est subordonnée aux trois conditions suivantes :
- les recettes ne doivent pas excéder le double de la limite du forfait ;
- l'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ;
- le bien cédé ne doit pas constituer un terrain à bâtir.
Ces conditions doivent être remplies simultanément pour que l'exploitant bénéficie de l'exonération.
Par ailleurs, des dispositions particulières sont applicables aux GAEC (cf. ci-dessous, n° 58 ).
1° Les recettes ne doivent pas excéder le double de la limite du forfait.
49 Pour l'application de cette condition, il y a lieu de considérer que le « franchissement » de la limite s'effectue de la même façon que pour la détermination du régime d'imposition.
Autrement dit, l'exonération est applicable si la moyenne des recettes des deux années qui précèdent celle de la réalisation de la plus-value n'excède pas le double des limites du forfait, soit 1 000 000 F. Il n'est pas tenu compte du montant effectif des recettes de l'année de réalisation de la plus-value.
Exemple : Un agriculteur exerçant son activité depuis plus de cinq ans réalise des recettes annuelles s'élevant à :
- 1995 : 500 000 F ;
- 1996 : 800 000 F ;
- 1997 : 1 250 000 F.
Les plus-values professionnelles réalisées en 1997 sont exonérées d'impôt sur le revenu (sauf si elles portent sur un terrain à bâtir). Les plus-values réalisées en 1998 sont imposables selon le régime des plus-values à court ou à long terme.
50 À l'inverse, en cas de diminution des recettes, l'exonération ne pourra bénéficier qu'aux plus-values réalisées à compter du 1er janvier suivant la période biennale de référence au cours de laquelle les recettes seront repassées au-dessous du double de la limite du forfait.
2° L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans.
51 Dans la généralité des cas, ce délai doit être décompté à partir du début d'activité, lequel s'entend de la date de création ou d'acquisition de l'exploitation agricole.
Par exception au principe ci-dessus rappelé, le délai de 5 ans est, en cas de mise en location-gérance ou de conclusion d'un contrat comparable, décompté à partir de la date à laquelle le contrat de location-gérance ou la convention comparable prend effet et au plus tôt lors de sa signature. Cette exception n'est toutefois pas applicable aux contribuables qui, à la date de mise en location-gérance remplissent les conditions de durée d'activité et de chiffre d'affaires prévues au 1er alinéa de l'article 151 septies du CGI (cf. DB 4 B 213, n°s 19 et suiv. ).
Remarque : Les baux à ferme et à métayage ne peuvent pas être assimilés à des conventions comparables à des contrats de location-gérance au sens des dispositions du second alinéa de l'article 151 septies du CGI (cf. DB 4 B 213, n° 17 ).
3° Le bien cédé ne doit pas constituer un terrain à bâtir.
52 La plus-value ne doit pas résulter de la cession d'un terrain à bâtir ou de biens assimilés entrant dans le champ d'application de l'article 1594-0G-A du CGI (sur cette notion, cf. DB 8 M 1521, n°s 29 et suiv.).
De plus, pour les plus-values réalisées à compter du 1er janvier 1991, le 4° alinéa de l'article 151 septies du CGI, dispose que les terrains expropriés qui ne remplissent pas les conditions mentionnées aux a et b du II de l'article L. 13-15 du code de l'expropriation pour cause d'utilité publique ne sont pas considérés comme des biens entrant dans le champ d'application de l'article 1594-0G-A du CGI.
53 Ainsi, en cas d'expropriation pour cause d'utilité publique, il est tenu compte des conditions de l'indemnisation des propriétaires pour la détermination du régime qui est appliqué aux plus-values professionnelles réalisées à compter du 1er janvier 1991.
Lorsqu'un terrain est exproprié, la plus-value professionnelle est soumise au régime des plus-values sur terrains à bâtir lorsque l'indemnisation est calculée en fonction de sa valeur de terrain à bâtir. Elle relève des plus-values sur terrains autres qu'à bâtir lorsque l'indemnisation est calculée sur la valeur d'usage.
54 • Définition des terrains à bâtir retenue par le code de l'expropriation pour cause d'utilité publique.
Pour l'indemnisation des propriétaires en cas d'expropriation pour cause d'utilité publique, le code de l'expropriation (article L. 13-15 II 1°, a et b reproduit en annexe XIX à la présente sous-section) définit les terrains à bâtir comme étant ceux qui, un an avant la déclaration d'utilité publique et quelle que soit leur utilisation, sont à la fois :
- effectivement desservis par une voie d'accès, un réseau électrique, un réseau d'eau potable et, dans la mesure où les règles relatives à l'urbanisme et à la santé publique l'exigent pour construire sur ces terrains, un réseau d'assainissement à condition que ces divers réseaux soient situés à proximité immédiate des terrains en cause et soient de dimensions adaptées à la capacité de construction de ces terrains. Lorsqu'il s'agit de terrains situés dans une zone désignée par un plan d'occupation des sols rendu public ou approuvé comme devant faire l'objet d'une opération d'aménagement d'ensemble, la dimension de ces réseaux est appréciée au regard de l'ensemble de la zone.
- situés dans un secteur désigné comme constructible par un plan d'occupation des sols rendu public ou approuvé ou par un document d'urbanisme en tenant lieu, ou bien, en l'absence d'un tel document, situés soit dans une partie actuellement urbanisée d'une commune, soit dans une partie de commune désignée conjointement comme constructible par le conseil municipal et le représentant de l'État dans le département en application de l'article L. 111-1-3 du code de l'urbanisme.
Ces conditions doivent être remplies au moins un an avant l'ouverture de l'enquête qui précède la déclaration d'utilité publique ou, à défaut d'enquête préalable, en cas d'opération secrète intéressant la défense nationale, un an avant la déclaration d'utilité publique.
Les terrains qui ne remplissent pas l'ensemble de ces conditions sont évalués en fonction de leur seul usage effectif.
• Régime d'imposition des plus-values professionnelles en cas d'expropriation.
55 a) Les terrains expropriés dont l'indemnité d'expropriation est fixée d'après la valeur de terrain à bâtir sont considérés comme des terrains à bâtir pour l'application des articles 151 sexies, 151 septies et de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III du CGI.
4° Dispositions communes.
57 Pour les sociétés et groupements agricoles, les conditions exigées pour l'exonération des plus-values professionnelles doivent, en principe, s'apprécier au niveau de la société ou du groupement.
58 En ce qui concerne les GAEC, il convient cependant de distinguer entre :
• Les GAEC bénéficiant du régime particulier (cf. DB 5 E 224, n°s 9 et suiv. ) :
Les plus-values professionnelles réalisées par les GAEC bénéficiant du régime fiscal particulier défini à l'article 71 du CGI (cf. DB 5 E 224, n°s 9 et suiv. ) sont imposables au nom de chaque associé selon les règles prévues pour les exploitants individuels.
La limite d'exonération des plus-values s'apprécie donc au niveau de chaque associé en fonction de sa quote-part dans les recettes du groupement, augmentée s'il y a lieu de ses recettes personnelles.
Lorsqu'un GAEC se transforme en une autre forme de société civile (cf. DB 5 E 224, n° 44 ), il y a lieu de faire application du régime propre à la société issue de la transformation pour l'ensemble de l'exercice au cours duquel intervient la transformation.
Lorsqu'une société civile se transforme en GAEC (cf. DB 5 E 224, n° 45 ), il convient de faire application de la règle propre au GAEC pour l'ensemble de l'exercice au cours duquel intervient la transformation.
La quote-part de plus-value revenant à chaque associé est donc exonérée de taxation, dès lors que sa quote-part dans les recettes du groupement (augmentée éventuellement de ses recettes personnelles) est inférieure au double de la limite du forfait propre aux exploitants individuels calculée sur la moyenne des deux années précédentes.
La condition tenant à la durée de l'activité exercée doit être appréciée en fonction de la situation propre de chaque associé.
• Les GAEC ne bénéficiant pas du régime particulier :
La situation des GAEC est alors réglée conformément aux dispositions de droit commun applicables aux sociétés de personnes ; Ainsi, la limite d'exonération des plus-values s'apprécie au niveau des recettes totales du groupement conformément aux dispositions de l'article 151 septies du CGI.
b. Portée de l'exonération.
59 L'exonération s'applique uniquement aux plus-values résultant de la cession d'éléments de l'actif professionnel à l'exclusion, par conséquent, des biens faisant partie du patrimoine privé de l'exploitant.
60 Lorsque l'une des conditions tenant soit à la durée de l'exercice de la profession, soit à la nature des biens cédés n'est pas remplie, les plus-values réalisées ne peuvent faire l'objet de l'exonération visée à l'article 151 septies du CGI.
Elles sont imposées selon les distinctions ci-après.
1 ° Terrains à bâtir.
Conformément aux dispositions de l'article 151 septies du CGI, les plus-values réalisées lors de la cession de terrains à bâtir sont soumises aux règles prévues aux articles 150 A à 150 S du même code (régime d'imposition des plus-values privées).
Il s'ensuit que ces plus-values relèvent toujours du régime des particuliers, quelle que soit la durée d'exercice de l'activité.
Remarque : en ce qui concerne la définition des terrains à bâtir en cas d'expropriation pour cause d'utilité publique, cf. ci-avant n° 54 .
1 Voir BOI 9 E-1-87 pour les conditions d'évaluation des terrains en cas d'expropriation.