B.O.I. N° 227 du 15 décembre 1972

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

14 B-17-72  

N° 227 du 15 décembre 1972

14, A.I./36

Instruction du 8 décembre 1972

CONVENTIONS DESTINÉES A ÉVITER LA DOUBLE IMPOSITION
EN MATIERE D'IMPÔTS DIRECTS SUR LE REVENU ET SUR LA FORTUNE
Dispositions prévues par la convention fiscale du 10 septembre 1971
entre la France et le Brésil

[Sous-direction III E - Bureau III E 1]

DISPOSITIONS PRÉVUES PAR LA CONVENTION FISCALE DU 10 SEPTEMBRE 1971 ENTRE LA FRANCE ET LE BRÉSIL

GÉNÉRALITÉS

1.Une convention dont la loi n° 71-1035 du 24 décembre 1971 (J.O. des 26 et 27 décembre 1971) a autorisé la ratification a été signée à Brasilia le 10 septembre 1971 entre la France et le Brésil en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu.

Le texte de cette convention publiée par le décret n° 72-1054 du 18 novembre 1972 . (J.O. des 27 et 28 novembre 1972) est reproduit dans le présent bulletin (B.O.D.G.I.14 A 10-72).

2.Première convention de double imposition conclue avec un pays d'Amérique Latine, elle reste très proche dans son inspiration et sa portée de la convention-type de l'O.C.D.E. retenue comme schéma directeur dans la plupart des accords de même nature négociés par la France depuis 1963.

La convention franco-brésilienne présente toutefois certains aspects particuliers liés aux différences de structures des législations fiscales des deux pays et à la nature de leurs relations dans le domaine économique et financier.

3.La présente note a pour objet de mettre en évidence, succinctement, les points essentiels de cet accord.

CHAMP D'APPLICATION DE LA CONVENTION

Personnes auxquelles s'applique la convention.

1.La convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou de chacun des deux. États (art. 1).

2.Le terme résident est défini par l'article 4 par référence à la notion de domicile fiscal.

En ce qui concerne les personnes physiques, le domicile est, en principe, situé au lieu du « foyer permanent d'habitation », les critères subsidiaires étant constitués par le centre des intérêts vitaux, le séjour habituel, et à défaut par la nationalité.

3.Quant aux personnes morales elles sont réputées résident de l'État contractant où se trouve leur siège de direction effective (art. 4, § 3).

Impôts visés par la convention.

1.Aux termes de l'article 2, les impôts auxquels s'applique la convention sont :

- en ce qui concerne la France : l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés ;

- en ce qui concerne le Brésil : l'impôt fédéral sur le revenu et les profits de toute nature. _

2.Du côté brésilien se trouvent exclus du champ d'application de la convention, l'impôt sur les transferts excédentaires (retenue à la source frappant certains dividendes) et l'impôt sur les activités de moindre importance (non encore en application).

RÈGLES CONCERNANT L'IMPOSITION DES DIFFÉRENTES CATEGORIES DE REVENUS

Revenus immobiliers.

Définition.

L'expression « biens immobiliers » est définie conformément à la législation fiscale de l'Etat contractant de la situation de ces biens (art. 6, § 2).

Règle d'imposition.

1.L'imposition des revenus de biens immobiliers est attribuée à l'État où ces biens sont situés (art. 6, § 1).

2.Le paragraphe 1 de l'article 13 stipule que cette règle s'applique également aux gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers tels qu'ils sont définis par la convention (art. 6, § 2) ou de l'aliénation de parts ou de droits analogues dans une société dont l'actif est composé principalement de biens immobiliers.

Cette disposition confirme le droit pour la France d'imposer, dans le cadre de sa législation interne (art. 28 .et 29 de la Loi n° .63-254 du 15 mars 1963, art. 3 et 4 de la loi n° 63-1241 du 19 décembre 1963 et art. 2 de la loi n° 71-506 du 29 juin 1971, C.G.I., art. 150 quater, 235 quater et 244 bis), les plus-values immobilières réalisées en France.

3.La règle de l'imposition dans l'État de la situation des biens s'applique quelle que soit la forme de l'exploitation des biens immobiliers (exploitation directe, location, affermage). Les revenus des exploitations agricoles sont donc soumis à l'impôt dans l'État sur le territoire duquel est située l'exploitation.

Bénéfices industriels et commerciaux. .

L'imposition des bénéfices industriels et commerciaux doit être réglée conformément aux dispositions prévues par l'article 7 de la convention en ce qui concerne la généralité des bénéfices des entreprises.

Sous réserve de l'exception concernant les revenus provenant des entreprises de navigation maritime et aérienne, les bénéfices industriels et commerciaux sont imposables dans l'État sur le territoire duquel se trouve un établissement stable de l'entreprise (art. 7, § 1).

Définition de l'établissement stable.

1.La définition de l'établissement stable donnée par l'article 5 de la convention ne s'écarte pas, d'une manière générale, de celle proposée par la convention modèle de l'O.C.D.E.

Constituent notamment des établissements stables un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine, une carrière ou tout autre lieu d'extraction de ressources naturelles, un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse six mois, ainsi que l'utilisation du concours d'un agent salarié pouvant conclure au nom de l'entreprise, des contrats autres que ceux limités à l'achat de marchandises (art. 5, § 2 et 4).

2.Par contre n'est pas constitutif d'un établissement stable :

- l'usage d'installations aux seules fins de stockage d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise ;

- l'entreposage de marchandises appartenant à l'entreprise aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison, ou encore de transformation par une autre entreprise ;

- l'usage d'installation aux seules fins d'acheter des marchandises et de réunir des informations pour l'entreprise, ou aux seules fins de publicité, de fourniture d'informations, de recherches scientifiques ou d'activités analogues ayant un caractère préparatoire ou auxiliaire (art. 5, § 3) .

3.Le paragraphe 5 complète cette définition dans le cas des entreprises d'assurances qui sont considérées comme ayant un établissement stable, dans le territoire où, par l'intermédiaire d'un représentant, elles perçoivent des primes ou assurent des risques situés sur ce territoire.

Détermination du bénéfice imposable.

Conformément aux dispositions de l'article 7, paragraphe 3, le bénéfice d'un établissement stable est déterminé en tenant compte des dépenses attribuables à cet établissement stable, et notamment des dépenses de direction et des frais généraux d'administration.

Entreprise de navigation maritime ou aérienne.

Par dérogation à la règle de l'imposition au lieu de l'établissement stable, les bénéfices provenant de l'exploitation, en trafic international, de navires ou aéronefs ne sont imposables que dans l'État où se trouve le siège de la direction effective de l'entreprise (art. 8).

Impôt de distribution.

1.La situation au regard de l'impôt prélevé à la source sur les bénéfices réalisés par les sociétés résidentes de l'un des États qui possèdent un établissement stable dans l'autre État, fait l'objet du paragraphe 8 de l'article 10 de convention.

Cette situation est réglée de la façon suivante :

• 1° Société brésilienne exerçant une activité en France.

2.Les sociétés résidentes du Brésil qui possèdent un établissement stable en France restent soumises, du chef de leur activité française à la retenue à la source prévue par l'article 115 quinquiès du Code général des Impôts.

Mais la convention apporte à l'application de la législation interne française une double limitation portant :

- l'une sur la base d'imposition qui est réduite d'un tiers ;

- l'autre sur le taux de la retenue qui sera ramené à compter du 1 ^er janvier 1975 de 25 % à 15 % (art. 10, § 8a et 9).

Dans l'une et l'autre hypothèse (taux de 25 ou de 15) la retenue à la source perçue pourra faire l'objet d'une nouvelle liquidation, si la société apporte la preuve, soit que les distributions effectives de l'exercice se sont établies à un montant inférieur, soit que les distributions ont, pour partie, bénéficié à des personnes ayant leur siège ou leur domicile réel en France (art. 115 quinquiès, § 2) [ cf. ex. chiffrés Documentation de Base Royaume-Uni 14 B 2341).

• 2° Société française exerçant une activité au Brésil.

3.Les sociétés françaises exerçant une activité au Brésil ne sont soumises au prélèvement à la source brésilien que dans la mesure où elles possèdent dans cet État un établissement stable au sens de l'article 5 de la convention. Toutefois, l'impôt actuellement prélevé au taux de 25 % ne pourra postérieurement au 31 décembre 1974 excéder 15 % du montant brut des bénéfices de l'établissement stable déterminés après payement de l'impôt afférent auxdits bénéfices (art. 10, § 8 b et 9).

Selon les dispositions de l'article 22, paragraphe 2 c de la convention, l'impôt brésilien, acquitté à ce titre est imputable dans les conditions indiquées ci-après sur l'impôt dû en France.

Compte tenu du régime d'imposition applicable en France aux revenus des capitaux mobiliers, cette imputation s'effectuera directement sur le précompte exigible, de la société française, à raison de la distribution des dividendes provenant des bénéfices réalisés au Brésil.

Cette imputation pourra être effectuée, soit au cours de l'exercice au titre duquel les bénéfices ont été imposés à la source, soit au titre des quatre exercices suivants (instruction du 16 mai 1966, § 36 à 38).

Il est rappelé en outre que ces sociétés auront la faculté, pour utiliser au maximum les crédits'd'impôts brésiliens, d'imputer par priorité les sommes distribuées sur les résultats de leur exploitation du Brésil et afférents au dernier exercice clos ou aux quatre exercices antérieurs (note du 20 septembre 1969, B.O.C.D. 1969 II 4604, B.O.E.D. 1969 10660 et instruction du 8 mai 1972, B.O.D.G.I. 4 K-1-72)

Le crédit d'impôt brésilien égal à 25 % du montant brut des bénéfices de l'établissement stable jusqu'au 31 décembre 1974, sera évalué, postérieurement à cette date, en toutes hypothèses, à 20 % du montant brut de ces mêmes bénéfices (art. 22, § 2 d).

Bien entendu, l'imputation sera subordonnée à la justification, par la société intéressée, du payement de l'impôt au Brésil.

Revenus de capitaux mobiliers.

I. DIVIDENDES.

A. Définition.

1.Selon le paragraphe 5 de l'article 10, le terme dividendes désigne les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateurs ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances. et d'une façon générale, les revenus assimilés aux revenus d'actions par la législation fiscale de l'État dont la société distributrice est résidente.

Cette définition couvre, du côté français, tous les produits considérés comme revenus distribués au sens du Code général des Impôts ainsi que l'avoir fiscal et le précompte (art. 10, § 5 b).

B. Régime fiscal institué par la convention.

2.Suivant une règle désormais classique, l'article 10 de la convention franco-brésilienne prévoit, en ce qui concerne les dividendes, un régime de partage du droit d'imposer entre l'État de résidence du bénéficiaire et l'État d'où proviennent les revenus. En outre, il autorise au profit des bénéficiaires résidents du Brésil, le transfert de l'avoir fiscal attaché aux dividendes de source française. Toutefois, conformément aux dispositions du paragraphe 9 dudit article 10, ce régime ne produira intégralement ses effets que pour les revenus qui seront payés ou transférés à partir du E ^erjanvier 1975.

Les conséquences pratiques de l'entrée en vigueur de ces dispositions sur l'imposition des dividendes de source française et de source brésilienne sont examinées ci-après.

Dividendes de source française.

3.La portée pratique du paragraphe 9 ayant été volontairement limitée du côté français on examinera successivement dans lés développements qui suivent :

- d'une part le régime applicable aux dividendes donnant lieu au transfert de l'avoir fiscal qui n'est pas affecté par les dispositions du paragraphe 9 de l'article 10 ;

- d'autre part le régime institué par la convention en ce qui concerne les autres dividendes qui est assorti de dispositions transitoires.

1° Régime applicable aux dividendes de source française donnant lieu au transfert de l'avoir fiscal.

4.L'article 10-3 de la convention prévoit l'attribution aux résidents du Brésil de l'avoir fiscal attaché aux dividendes qui leur sont versés par des sociétés françaises.

Cette attribution concerne aussi bien les personnes physiques que les sociétés brésiliennes dès lors que le dividende brut constitué par le dividende payé par la société française augmenté du payement brut du Trésor français représentatif de l'avoir fiscal est inclus dans la base de l'impôt brésilien auquel sont assujetties ces personnes ou ces sociétés.

5.Ne peuvent donner lieu à cette attribution que les dividendes ouvrant droit à l'avoir fiscal selon la législation interne française, c'est-à-dire les produits distribués visés à l'article 158 ter 1 du Code général des Impôts.

6.Conformément aux dispositions du paragraphe 2 de l'article 10, la retenue à la source est exigible au taux de 15 % sur le montant du dividende brut constitué par le dividende mis en payement par la société française débitrice augmenté de l'avoir fiscal y afférent. Dans la pratique, l'avoir fiscal est utilisé en priorité pour le règlement de cette retenue, le surplus étant effectivement versé à l'ayant-droit.

7.Cette retenue ouvre droit au profit de l'attributaire domicilié au Brésil à un crédit d'impôt d'un montant équivalent, pour la taxation des mêmes revenus dans cet État (conv. art. 22, § 1).

L'économie générale de ces dispositions est donc, en fait, analogue à celle des avenants conclus récemment par la France avec un certain nombre de pays européens (Royaume-Uni, Luxembourg, Suisse). Les indications données au service pour la mise en oeuvre de ces accords pourront donc être éventuellement utilisées (B.O.D.G.1. 14 B-4-71 , 14B-5-72 , 14 B-9-70 ) .

Remboursement du précompte.

8.Le paragraphe 4 de l'article 10 prévoit le remboursement du précompte aux bénéficiaires de dividendes de source française, résidents du Brésil, lorsqu'ils ne bénéficient pas du transfert de l'avoir fiscal.

Cette disposition ne trouvera à s'appliquer que dans le cas où les bénéficiaires de dividendes de source française, résidents du Brésil ne satisferont pas aux conditions (art. 10, § 3 b) auxquelles est subordonné le transfert effectif de l'avoir fiscal, c'est-à-dire, en pratique, lorsque ces bénéficiaires ne seront pas assujettis à l'impôt brésilien à raison du dividende perçu. Dans cette hypothèse, le précompte mobilier éventuellement acquitté par la société française distributrice à raison de cette distribution sera remboursé aux porteurs brésiliens, selon les modalités habituellement prévues (cf. B.O.C.D. 1966 11-3519, B.O.E.D. 1966-9793, B.O.D.G.I. 14 B-3-70 et 14 B-2-71) .