SOUS-SECTION 2 CAS PARTICULIER DES CONTRATS D'ASSURANCES SUR LA VIE
3. Assiette des droits de mutation à titre gratuit.
a. Principe.
10 Aux termes de l'article 757 B du CGI, seule la fraction des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré qui excède 200 000 F est taxable aux droits de mutation par décès.
Cet abattement de 200 000 F est global, quel que soit le nombre de contrats et de bénéficiaires de ce ou ces contrats.
Lorsque plusieurs contrats sont conclus sur la tête d'un même assuré, il convient de retenir, pour la taxation aux droits de succession, les primes versées au titre de ces différents contrats après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré.
L'abattement est donc appliqué en globalisant toutes les primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré au titre des contrats souscrits sur sa tête par lui-même ou par des tiers.
D'autre part, en cas de pluralité de bénéficiaires, l'abattement est réparti entre les bénéficiaires concernés au prorata de la part leur revenant dans les primes taxables aux termes du ou des contrats (cf. annexe, exemple n° 6).
b. Cas particuliers.
- Contrats souscrits en unités de compte.
11 Lorsque des contrats sont souscrits en unités de compte (parts de SICAV, de SCI,...) il convient de retenir la valeur en francs des primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, au jour de leur paiement.
- Rachats partiels et avances.
12 Les rachats partiels effectués par les souscripteurs ainsi que les avances accordées par les assureurs et non remboursées au décès de l'assuré restent sans incidence sur la détermination de l'assiette de la taxation dans le cadre du nouveau dispositif de l'article 757 B du CGI.
13 Bien entendu, dans le cas où les capitaux versés par l'assureur seraient inférieurs aux primes versées après le soixante-dixième anniversaire de l'assuré, l'assiette des droits sera limitée aux capitaux versés aux bénéficiaires.
La même solution s'applique, mutatis mutandis, pour les contrats prévoyant le versement d'une rente viagère immédiate avec garantie de réserve.
4. Obligations déclaratives
14 Le décret n° 92-468 du 21 mai 1992 (JO du 27) a précisé les obligations des bénéficiaires d'un contrat d'assurance (art. 292 A de l'annexe II au CGI), et celles des assureurs (art. 292 B de l'annexe II au CGI).
Sur ces points : voir ci-après 7 G 252, n° 6 et 7 G 272, n°s 9 à 13 .
III. Régime antérieur
Les sommes versées par les assureurs à raison du décès d'un assuré intervenu avant l'entrée en vigueur de la loi n° 91-1323 du 30 décembre 1991 1 demeurent soumises à l'ancien dispositif, même si le contrat a été souscrit à compter du 20 novembre 1991.
1. Champ d'application.
15 L'ancien article 757 B du CGI prévoyait qu'au-delà d'un seuil de 100 000 F en capital les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un assureur en raison du décès de l'assuré donnaient ouverture aux droits de mutation à titre gratuit suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire à titre gratuit et l'assuré.
Pour que ces sommes soient taxables, les conditions suivantes devaient trouver simultanément réunies :
- le montant total des primes prévues pour une période maximum de quatre ans à compter de la conclusion du contrat représentait les trois quarts au moins du capital assuré ;
- l'assuré était âgé de 66 ans au moins au jour de la conclusion du contrat. Lorsque plusieurs contrats étaient conclus par un même assuré âgé de 66 ans au moins ou lorsque la garantie en cas de vie et la garantie en cas de décès résultaient de contrats distincts, ces contrats étaient considérés comme constituant une seule opération d'assurance.
Ces dispositions étaient applicables aux successions ouvertes à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi de finances pour 1980 ; quelle que soit la date de souscription des contrats.
Toutefois, il avait été admis qu'elles ne s'appliquaient pas aux contrats en cours à cette date :
- qui ne pouvaient faire l'objet d'un rachat anticipé. Cette exception ne concernait en pratique que les contrats d'assurance temporaire en cas de décès visés à l'article L. 132-23 du Code des assurances ;
- ou qui portaient sur un capital inférieur à 300 000 F.
2. Conditions d'exigibilité des droits de succession.
16 L'exigibilité des droits étaient subordonnée aux conditions suivantes :
- les sommes, rentes ou émoluments quelconques dont le paiement incombait à l'assureur devaient être dus au titre de contrats souscrits alors que l'assuré était âgé de 66 ans au moins au jour de leur souscription ;
- le bénéficie du contrat devait être recueilli à titre gratuit ;
- les sommes, rentes ou émoluments devaient être dus à raison ou à l'occasion du décès de l'assuré ;
- les primes prévues pour les quatre années à compter de la conclusion du contrat devaient représenter les trois quarts au moins du capital assuré en cas de décès ;
- les sommes versées au titre du contrat devaient être supérieures à 100 000 F.
a. Existence d'un contrat d'assurance dont l'assuré est âgé de 66 ans au jour de la souscription du contrat.
- Âge de l'assuré
17 Les sommes devaient être versées au titre d'un contrat d'assurance décès souscrit alors que l'assuré était âgé de 66 ans révolus au jour de la conclusion du contrat.
Lorsque l'assuré et le souscripteur du contrat étaient des personnes distinctes, seul était à prendre en considération l'âge de l'assuré au jour du contrat.
Les capitaux versés en exécution d'un contrat comportant une clause de reconduction n'entraient dans le champ d'application de l'article 757 B du CGI que si l'assuré avait plus de 66 ans lors de son adhésion à ce contrat.
Ainsi, les contrats souscrits par une personne âgée de moins de 66 ans n'entraient pas dans le champ d'application de l'article 757 B précité, que les primes aient été versées avant ou après l'age de
66 ans. Toutefois, des modifications de nature à transformer l'économie même du contrat apportées après 66 ans à un contrat souscrit avant que l'assuré ait atteint cet âge, que ces modifications résultent de clauses prévues dès la souscription du contrat ou d'un avenant (notamment par des versements libres importants), pouvaient avoir pour conséquence de rendre ces contrats taxables.
- Nature du contrat
18 Tous les contrats d'assurance en cas de décès ou en cas de vie entraient dans le champ d'application de l'article 757 B du CGI quelle que soit leur dénomination (mixte, vie entière, etc.).
Les réversions de rente viagère entre parents en ligne directe et au profit du conjoint survivant n'entraient pas dans le champ d'application de l'article 757 B précité. Elles continuaient à bénéficier de l'exonération de droits de mutation à titre gratuit prévue à l'article 793-5° du CGI (cf. ci-après 7 G 2625 ,
n° 1).
b. décès de l'assuré.
19 L'assuré est la personne dont le décès ou la survie conditionne le paiement des garanties prévues au contrat. Les qualités de souscripteur et d'assuré peuvent appartenir à des personnes différentes. Les sommes versées par les assureurs au titre de tels contrats n'en sont pas moins taxables, mais c'est au décès de l'assuré, et non du souscripteur de la police, que se trouve subordonnée la perception de l'impôt de mutation par décès.
Par ailleurs, s'il est constaté que le défunt a souscrit sur la tête d'un tiers peu de temps avant son décès, un contrat d'assurance en cas de vie, et en a acquitté les primes, il convient, le cas échéant, de remettre en cause la véritable nature dudit contrat, afin de réintégrer dans l'actif successoral le capital en cause.
c. Importance des primes prévues par rapport au capital assuré.
20 Pour qu'un contrat d'assurance entre dans le champ d'application de l'ancien article 757 B du CGI, il fallait notamment que le montant total des primes prévues pour une période maximum de quatre ans à compter de la conclusion du contrat représente les trois quarts au moins du capital assuré.
- Date à laquelle étaient appréciés les termes de comparaison.
21 Le décès de l'assuré conditionne le paiement des garanties prévues au contrat. Il constitue, en principe, le fait générateur du versement par l'assureur du capital au bénéficiaire.
Par suite, quelle que soit la date de souscription du contrat, c'est à la date du décès de l'assuré que devaient être appréciés les termes de comparaison prévus à l'ancien article 757 B précité.
- Définition des termes de comparaison.
22 Les termes de comparaison étaient, d'une part, les primes prévues pour une période de quatre ans à compter de la conclusion du contrat et, d'autre part, le capital assuré au titre dudit contrat en cas de décès de l'assuré 2 .
• Prime prévues au contrat
23 Il convenait de retenir comme premier terme de comparaison en cas de décès de l'assuré :
- dans le délai de quatre ans à compter de la conclusion du contrat : la prime unique payée ou, s'agissant de contrats à primes multiples, le total des primes payées ou échues et dues pas la succession à la date du décès de l'assuré ;
- plus de quatre ans après la conclusion du contrat : la prime unique payée ou le total des primes payées pendant les quatre années suivant la signature du contrat.
• Capital assuré
24 Le deuxième terme de comparaison était constitué par le capital assuré au titre du contrat. Il convenait de retenir, dans toutes les hypothèses, comme second terme de comparaison le capital dû au jour du décès et normalement versé par l'assureur au bénéficiaire, du fait du décès de l'assuré.
- Conséquences sur les contrats multiples ou successifs ou en cas de bénéficiaires multiples.
• Contrats multiples
25 Lorsque plusieurs contrats étaient conclus par un même assuré age de soixante-dix ans au moins ou lorsque la garantie en cas de vie et la garantie en cas de décès résultaient de contrats distincts, ces contrats étaient considérés comme constituant une seule opération d'assurance.
Dès lors, si le défunt était assuré par plusieurs contrats en cas de vie ou en cas de décès souscrits après soixante-six ans, pour l'application des principes posés ci-avant, les primes des différents contrats devaient être additionnées pour être comparées au capital dû par le ou les assureurs en cas de décès.
Remarques :
26 Contrats assurant le décès et la vie : il convenait de comparer au capital dû, les primes couvrant l'assurance-vie et l'assurance-décès dans les mêmes conditions que ci-dessus n° 23 .
27 Contrats à prime unique suivis d'un contrat à versement libre : dans le cas où l'assuré avait conclu chaque année, durant cinq ans par exemple, un contrat à prime unique et souscrit ensuite un contrat à versement libre, les termes de comparaison étaient, d'une part, le montant total des primes payées par l'assuré pendant les quatre années suivant la signature de chaque contrat, y compris le contrat à versement livre et, d'autre part, le capital dû par les assureurs.
• Contrats successifs
28 Si le défunt était assuré par des contrats successifs souscrits alors qu'il était âgé d'au moins soixante-six ans, il convenait d'additionner les primes des différents contrats définies comme ci-dessus n° 23 , le dénominateur étant constitué par le capital dû au titre du dernier contrat.
• Bénéficiaires multiples
29 Lorsque l'indemnité était recueillie par plusieurs bénéficiaires, il convenait de comparer la fraction de capital recueillie par chacun à la même fraction des primes retenues comme terme de comparaison dans les conditions précisées ci-dessus n° 23 .
- Contrats prévoyant un différé contractuel de paiement du capital.
30 Certains contrats d'assurance en cas de décès contiennent une clause prévoyant un différé de paiement du capital par l'assureur au bénéficiaire. Ce différé peut être de plusieurs années à compter du décès de l'assuré, le capital constitué à cette date continuant, bien entendu, à produire des intérêts au cours du différé.
L'existence, dans le contrat, d'une clause de différé de paiement était sans incidence sur les conditions d'application des dispositions de l'article 757 B ancien du CGI.
Dans cette situation, les termes de comparaison devaient être appréciés à la date du décès de l'assuré comme pour les autres contrats et dans les mêmes conditions (cf. ci-avant n°s 20 à 24 ).
S'agissant, toutefois, du second terme de comparaison, il convenait de retenir le capital acquis au bénéficiaire à la date du décès de l'assuré c'est-à-dire le capital qui aurait été versé au bénéficiaire en l'absence de différé de paiement. Ce principe a été confirmé par la Cour de Cassation dans un arrêt du 12 mars 1996 reproduit ci-après Annexe II.
Les règles relatives aux modalités de taxation du capital versé par l'assureur (cf. ci-dessous n° 31 , aux obligations des bénéficiaires fixées par l'ancien article 292 A de l'annexe II au CGI (cf. ci-après 7 G 252, n° 6 ), étaient applicables, mutatis mutandis, au capital acquis par le bénéficiaire à la date du décès de l'assuré et dont le versement effectif était différé contractuellement.
Le capital acquis par le bénéficiaire était donc assujetti aux droits de mutation par décès dans les mêmes conditions que celui versé au décès de l'assuré en l'absence de clause contractuelle de différé de paiement.
Lors du versement effectif du capital au bénéficiaire au terme du différé contractuel, les règles concernant les obligations des assureurs fixées par l'ancien article 292 B de l'annexe II au CGI étaient normalement applicables.
1 À Paris, le 2 janvier 1992 et, partout ailleurs, un jour franc après l'arrivée du JO au chef-lieu d'arrondissement.
2 Pour les contrats libellés en unité de compte (en parts de SICAV, de SCI,...), il convenait de comparer les primes et le capital dans la même unité de compte.