B.O.I. N° 126 du 27 JUILLET 2006

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

7 G-7-06

N° 126 du 27 JUILLET 2006

MUTATIONS A TITRE GRATUIT - DONATIONS - PASSIF - ASSIETTE DU DROIT DE DONATION.

(C.G.I., art. 776 bis et L.P.F. , art. L. 21 A)

NOR : BUD F 06 20454 J

Bureau B 2

INTRODUCTION

1.Les articles cités dans la présente instruction appartiennent, sauf indication contraire, au code général des impôts.

CHAPITRE 1 :

RAPPEL DU DISPOSITIF ANTÉRIEUR

2.Il résulte de l'article 768 que les dettes à la charge du défunt sont déduites de l'actif héréditaire lorsque leur existence au jour du décès est dûment justifiée. Cependant, les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées (père et mère, enfants et descendants, et époux de l'héritier) ne sont pas déductibles par présomption (art. 773). Toutefois, la présomption est simple et la réalité de la dette peut être apportée. Ainsi, lorsque la dette a été consentie par un acte authentique ou par un acte sous seing privé ayant date certaine avant l'ouverture de la succession autrement que par le décès d'une des parties contractantes, les héritiers, donataires et légataires, et les personnes réputées interposées ont le droit de prouver la sincérité de cette dette et son existence au jour de l'ouverture de la succession.

3.En revanche, en matière de donation, l'impôt est liquidé sans distraction des charges. C'est donc la valeur brute des biens donnés qui doit être soumise aux droits d'enregistrement, sans qu'il soit possible de déduire de cette valeur le montant des dettes et charges imposées par le donateur au donataire. Il en est ainsi même dans le cas où ces dettes ou charges grèveraient les biens donnés.

CHAPITRE 2 :

NOUVEAU DISPOSITIF

4.Le nouvel article 776 bis prévoit, pour la liquidation des droits de donation, la déductibilité de certaines dettes mises à la charge du donataire.

Section 1 :

Dettes pouvant être prises en compte pour la liquidation des droits de donation

  A. NATURE DE LA DETTE

5.Pour être éligibles au dispositif, les dettes doivent s'analyser en une obligation de payer et non une obligation de faire. Ainsi, les dettes qui consistent dans l'obligation de faire et n'impliquent aucun déboursement de sommes pour opérer l'extinction de l'obligation ne peuvent être prises en compte pour la liquidation des droits de donation.

6.Par ailleurs, la dette doit être certaine au jour de la donation, ce qui implique qu'elle soit antérieure à celle-ci. Dès lors, les dettes sous condition suspensive et les dettes litigieuses sont exclues du bénéfice du régime. Toutefois, si la dette devenait certaine, à raison d'un événement postérieur à l'acte de donation, la prise en compte de ce passif pourra s'effectuer par voie de réclamation dans les conditions prévues à l'article R 196-1 du livre des procédures fiscales.

7.En outre, la dette doit résulter d'un contrat. A ce titre, ne peuvent pas être déduits les droits de succession encore dus par le donateur sur les biens qu'il transmet dans la mesure où, dans ce cas, la dette du donateur ne résulte pas d'un contrat.

8.Enfin, pour être déductible, la dette doit avoir été contractée par le donateur pour l'acquisition ou dans l'intérêt des biens objets de la donation. Il est donc indispensable qu'il y ait un lien entre la dette transférée et le bien transmis. Ainsi, sont notamment déductibles les crédits contractés par le donateur pour l'acquisition des biens transmis ou pour procéder à des améliorations ou des travaux, ainsi que les dettes contractées pour l'exploitation de l'activité exercée au moyen des biens donnés.

  B. IDENTITE DU CREANCIER

  1. Dettes d'exploitation

9.L'article 776 bis précise que lorsque la donation porte sur la totalité ou une quote-part indivise des biens meubles et immeubles corporels et incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, ne peuvent être déduites les dettes contractées auprès du cercle familial.

10.Pour l'application de cette disposition, le cercle familial comprend le donataire et son conjoint, ainsi que le conjoint du donateur, ses descendants, ses parents et autres ascendants, ses frères et soeurs, ses oncles et tantes, et les frères et soeurs de ses autres ascendants, ses beaux-parents et les autres ascendants de son conjoint.

  2. Autres dettes

11.Lorsque la donation porte sur des biens autres qu'une entreprise individuelle, la dette est déductible uniquement si le créancier est l'une des personnes mentionnées au titre premier du livre V du code monétaire et financier, c'est-à-dire un établissement de crédit. En conséquence, les dettes contractées auprès des personnes physiques, en particulier auprès du cercle familial, ne sont pas déductibles.

  C. MONTANT DE LA DETTE

12.L'attention est appelée sur les conséquences du montant de la dette sur la qualification de l'opération.

13.A cet égard, les précisions de la documentation administrative relatives à l'appréciation du caractère de la convention avec charges (7 G 311, nos 3 et 4 ) sont applicables.

14.Il en résulte que le montant de la dette prise en charge doit demeurer d'une valeur inférieure à la valeur du bien donné.

Dans ce cas, en effet, la stipulation de la prise en charge par le donataire de la dette du donateur ne change pas le caractère de la convention, qui reste une libéralité pour le tout, à moins, bien entendu, que les parties n'indiquent clairement leur volonté de dissocier les dispositions à titre onéreux ou à titre gratuit de l'acte.

15.En revanche, lorsque la dette prise en charge est égale à la valeur vénale du bien donné, le droit commun s'applique et la mutation s'analyse pour le tout en une mutation à titre onéreux.

16.Par ailleurs, dans l'hypothèse d'une donation portant sur une quote-part indivise d'un bien ou sur des droits démembrés avec présence d'un passif affecté à l'ensemble du bien, il convient de répartir le passif et de ne déduire que la fraction correspondant à la fraction transmise du bien. A cet égard, il est précisé que dans l'hypothèse d'une donation portant sur des droits démembrés, la répartition du passif s'effectue en fonction des dispositions de l'article 669 fixant les valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété en fonction de l'âge de l'usufruitier.

17.De la même manière, dans l'hypothèse d'une entreprise dont les dettes ne peuvent être affectées au financement d'un bien déterminé (cas d'une entreprise individuelle) mais dont seulement une partie des biens fait l'objet d'une donation (cas d'une donation d'une branche complète d'activité), il convient de procéder à la répartition de ce passif au prorata de la valeur des biens transmis.

Exemple :

Donation d'une branche d'activité d'une entreprise, en présence d'un passif non affectable précisément (ex : découvert bancaire). Dans ce cas, il y a lieu de retenir pour la donation un prorata de ce passif [valeur de l'entreprise = X ; valeur de la branche d'activité = Y ; passif = Z ; la valeur du passif à retenir est Z x Y / X].

18. Précision  : Dans le cas d'une donation d'une entreprise individuelle bénéficiant des dispositions de l'article 787 C, à savoir une exonération à concurrence de 75 % de la valeur, il y a lieu de valoriser l'entreprise en tenant compte des dispositions de l'article 776 bis, puis d'appliquer sur la valeur nette ainsi déterminée l'exonération à concurrence des trois quarts.

Section 2 :

Modalités de prise en compte des dettes déductibles

19.Pour que la dette puisse être déduite pour la liquidation des droits de donation, son transfert au donataire doit répondre à un certain formalisme. En effet, ce transfert doit être mentionné dans l'acte de donation et la prise en charge de la dette par le donataire doit être notifiée au créancier.

  A. MENTION DANS L'ACTE DE DONATION

20.Les dettes ne sont susceptibles d'être déductibles que si elles sont mises à la charge du donataire dans l'acte de donation. Il est précisé qu'en cas de donation-partage, la dette afférente au bien transmis à l'un des donataires sera prise en compte uniquement pour la liquidation des droits de ce dernier.

L'acte de donation doit donc détailler les dettes transmises avec mention de l'identité du créancier. Cette mention est opposable au donataire et au donateur, parties à l'acte de donation.

  B. NOTIFICATION AU CREANCIER

21.La prise en charge de la dette par le donataire doit être notifiée au créancier.

Il est précisé que la procédure de notification n'implique pas l'accord ou l'acceptation du créancier. De même, il n'est pas nécessaire que l'opération soit accompagnée d'une délégation parfaite avec décharge de la dette du donateur vis-à-vis du créancier.

En tout état de cause, cette procédure n'impose pas le recours aux services d'un officier ministériel. La preuve de cette notification peut être apportée par tous moyens.

Section 3 :

Contrôle de l'effectivité des dettes et de leur paiement par le donataire

22.Sur demande de l'administration des impôts, le donataire doit prouver qu'il a supporté le paiement effectif de la dette. Il s'agit pour l'administration de s'assurer du respect des stipulations de l'acte de donation.

23.Cela étant, il n'est pas nécessaire que le donataire ait payé personnellement, pour autant qu'il supporte effectivement dans son patrimoine la charge de la dette.

Ainsi, il lui est loisible de prouver qu'il s'est acquitté de la dette par compensation ou par novation.

Bien entendu, la preuve de l'effectivité de ces opérations, qui incombe au donataire, doit être apportée par tous moyens compatibles avec les règles de la procédure écrite.

Il est précisé que, par mesure de tempérament, dans l'hypothèse où seule une partie de la dette aura été payée par le donataire, la remise en cause du régime de faveur s'effectuera à concurrence de la fraction de la dette n'ayant pas fait l'objet d'un paiement par le donataire.

24.Par ailleurs, si la dette est apurée par un jugement de liquidation judiciaire du donataire, la disparition de la dette rend la condition de l'effectivité du paiement sans objet. De même, l'apurement de la dette en raison du dénouement d'un contrat d'assurance-décès souscrit par le donataire rend la condition de l'effectivité du paiement sans objet.

25.La demande de justification ne peut être effectuée par l'administration au-delà de l'expiration d'un délai de trois ans suivant la date d'échéance de la dette, telle que mentionnée dans l'acte de donation. A ce titre, il est précisé que s'il y a eu allongement de la période de remboursement, le délai de trois ans court à compter de l'échéance du nouveau terme. Dès lors, cette condition tenant au délai de prescription implique que les parties précisent dans l'acte de donation une échéance pour le remboursement de la dette.

26.Enfin, l'article L. 21 A du livre des procédures fiscales (LPF) prévoit que l'administration peut demander au donataire des justifications relatives aux dettes mises à sa charge dans l'acte de donation. En l'absence de réponse ou si les justifications produites sont estimées insuffisantes, l'administration des impôts peut rectifier l'acte de donation en se conformant à la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du LPF.