B.O.I. N° 166 du 5 SEPTEMBRE 1997

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 E-5-97

N° 166 du 5 SEPTEMBRE 1997

4 F.E. / 40

INSTRUCTION DU 25 AOUT 1997

DISPOSITIONS DIVERSES (BIC, IS, DISPOSITIONS COMMUNES).

(C.G.I., art. 39.1.5°)

NOR : ECO F 97 10054 J

[S.L.F. - Bureau B 1]

  A. RAPPEL. CONDITION ET CALENDRIER DU PASSAGE À L'EURO

1.Conformément au Traité, l'Union économique et monétaire doit être réalisée en trois phases.

La première phase qui s'est terminée le 31 décembre 1993 a donné lieu, en particulier, à la levée des restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres.

La deuxième phase a débuté le 1er janvier 1994 et doit se terminer au plus tard le 1er janvier 1999. Enfin la troisième phase commencera à cette dernière date.

2.La capacité des Etats à accéder à cette troisième phase suppose un degré de convergence économique élevé et durable qui sera apprécié par le Conseil ECOFIN et le Conseil européen sur la base des éléments relatifs à chaque Etat membre en matière d'inflation, de finances publiques, de change et de taux d'intérêt à long terme.

3.Le passage à la monnaie unique sera précédé d'une période intérimaire et comportera une période transitoire.

La période intérimaire commencera avec la définition, dès que possible en 1998, sur la base des données de l'année 1997, de la liste des Etats membres qui accéderont à la troisième phase de l'Union ; elle s'achèvera le 1er janvier 1999.

La période transitoire débutera le 1er janvier 1999 et se terminera au plus tard le 1er janvier 2002. Cette étape se caractérisera, en particulier, par la fixation irrévocable des parités entre les monnaies des pays participants et par rapport à l'euro. Chaque monnaie nationale devient alors une subdivision de l'euro.

Durant cette période, au cours de laquelle les opérations interbancaires seront effectuées en euro, les entreprises auront le choix de tenir leur comptabilité en euro ou en franc, après modification de l'article 16 du Code de commerce.

4.La dernière étape débutera avec l'introduction des pièces et billets en euro, au plus tard le 1er janvier 2002 et se terminera au maximum six mois après, avec le retrait total des pièces et des billets en unité monétaire nationale.

  B. TYPES DE CHARGES LIÉES AU PASSAGE À L'EURO

5.Les différentes dépenses susceptibles d'être exposées par les entreprises du fait du passage à l'euro sont, notamment, les suivantes :

Modifications de logiciels informatiques

Il sera nécessaire de créer de nouvelles applications ou de modifier des chaînes existantes notamment pour gérer la période transitoire de 1999 à 2002 ;

Formalités juridiques

Cela concerne la modification de contrats en cours ou la modification des statuts (conversion des seuils et du capital, et la publicité afférente à ces modifications) ;

Restructuration d'activité (réduction du service de change des banques par exemple) ;

Adaptation des terminaux de paiement tels que distributeurs de billets, caisses enregistreuses, distributeurs automatiques, etc. ;

Formation des personnels ;

Dépenses de communication à destination des clients, etc.

  C. L'AVIS DU CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ

6.Le Conseil national de la comptabilité, réuni dans sa formation de comité d'urgence, a rendu le 24 janvier1997 un avis relatif au traitement comptable des coûts liés au passage à la monnaie unique (cf. annexe I).

7.L'avis distingue les coûts à inscrire en immobilisation et ceux à inscrire en charges.

8.Parmi ces derniers, les dépenses sont comptabilisées soit en charges à répartir, soit provisionnées, soit en charges d'exploitation ou exceptionnelles.

9.Les coûts en cause pourront être regardés comme des charges à répartir sur plusieurs exercices s'il est établi qu'au cours de ces exercices des produits spécifiques pourront leur être directement rattachés.

10.Les dépenses futures déjà décidées et destinées à adapter l'entreprise à l'euro devront être provisionnées si elles remplissent simultanément les conditions suivantes :

• elles sont clairement identifiables ;

• leur montant et le moment où elles interviendront ne peuvent pas être définitivement fixés mais peuvent être prévus avec une précision suffisante ;

• elles ne correspondent pas à l'affectation de moyens existants et normalement utilisés à l'exploitation courante de l'entreprise ;

• elles ne peuvent être rattachées à l'exploitation courante et auront pour seul effet d'adapter l'entreprise aux conséquences directes du passage à l'euro.

11.Lorsqu'elles ne peuvent pas être provisionnées et ne constituent ni des charges à répartir, ni des immobilisations, les dépenses concernées sont comptabilisées directement dans des comptes de charges de l'exercice au cours duquel elles auront été engagées.

  D. MODALITÉS DE PRISE EN COMPTE DANS LE RÉSULTAT FISCAL DES DÉPENSES DE PASSAGE À L'EURO

  I. Les dépenses constituent des immobilisations

  1. Cas général

12.Les dépenses qui ont pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif immobilisé de l'entreprise ne constituent pas des charges immédiatement déductibles mais ouvrent, le cas échéant, le droit de pratiquer des amortissements. Il en est de même des dépenses qui entraînent une augmentation de la valeur pour laquelle un élément figure au bilan ou qui ont pour effet de prolonger notablement la durée probable d'utilisation de cet élément.

13.Les dépenses nécessitées par le passage à l'euro, afférentes à des éléments d'actif existants et conditionnant la continuité de l'exploitation de ces derniers doivent donc être immobilisées (cf. toutefois n°s 15 . et 16 .).

Ces immobilisations font, le cas échéant, l'objet d'un amortissement sur leur durée probable d'utilisation.

En effet, sans ces dépenses certains éléments de l'actif ne peuvent plus être utilisés. Il en est ainsi des aménagements des distributeurs automatiques.

14.Bien entendu, lorsque les aménagements sont intégrés dans un matériel neuf, ceux-ci sont compris dans le prix de revient amortissable de ce matériel.

  2. Cas particulier des logiciels

15.Il est rappelé qu'en application du II de l'article 236 du code général des impôts, les logiciels acquis par l'entreprise en vue d'être utilisés pour les besoins de son exploitation pendant plusieurs exercices peuvent faire l'objet d'un amortissement exceptionnel sur une période de douze mois (DB 4 D 2472 ).

Les entreprises conservent la possibilité d'amortir ces logiciels sur leur durée probable d'utilisation.

16.En application du dernier alinéa du I de l'article 236 du code déjà cité, les entreprises ont le choix de déduire immédiatement les dépenses de conception de logiciel qu'elles exposent ou de les immobiliser (cf. DB 4 C 4525 n° 14) ; dans ce dernier cas, les dépenses en cause doivent figurer sur le tableau des immobilisations et être amorties selon un plan d'amortissement linéaire, dans un délai maximal de cinq ans ou, pour des projets particuliers, sur une période plus longue qui n'excède pas la durée d'utilisation des actifs.

Ce choix est effectué pour chacun des logiciels ; il constitue une décision de gestion opposable à l'entreprise.

17.Ces règles sont applicables aux logiciels acquis ou créés par l'entreprise à l'occasion du passage à l'euro.

  II. Les dépenses sont comptabilisées en charges à répartir

18.Les dépenses exposées pour le passage à l'euro qui sont comptabilisées en charges à répartir doivent être déduites pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées.

19.Compte tenu de la nature particulière de l'événement, il est cependant admis que les dépenses concernées soient déduites dans les mêmes conditions que les frais d'établissement (cf. BOI 4 G-6-84 du 17 décembre 1984). Cette tolérance est soumise à la condition que les dépenses résultent exclusivement de la préparation du passage à l'euro.

20.Si elle ne sont pas exposées exclusivement pour ce passage, seule la part des dépenses engagées du fait de cet événement pourront bénéficier de cette tolérance.

  III. Conditions de déduction des provisions pour charges de passage à l'euro

21.Pour être admises en déduction, les provisions doivent être dûment comptabilisées dans le compte de résultat, conformément aux dispositions de l'article 39-1.5° du code général des impôts et répondre aux quatre conditions de fond suivantes :

• la provision doit être destinée à faire face à une perte ou à une charge déductible pour l'assiette de l'impôt ;

• la perte ou la charge doit être nettement précisée ;

• la perte ou la charge doit être probable ;

• la probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d'événements en cours à sa clôture.

22.Dès lors que la liste des Etats qui entreront dans la troisième phase n'est pas encore arrêtée, aucun événement, de nature juridique n'est intervenu avant la clôture de l'exercice 1996 qui autoriserait la déduction de la charge.

23.Compte tenu de l'engagement politique de la France à participer, dès l'origine, à cette troisième phase, il est admis que les charges soient considérées comme suffisamment probables au regard des provisions dotées, pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1995, sous réserve que les dépenses en cause soient exclusivement celles afférentes au passage à l'euro ¹ et qu'elles respectent les conditions générales de déduction des provisions ainsi que les conditions mentionnées au n° 10 ..

  1. La provision doit être destinée à faire face à une charge déductible pour l'assiette de l'impôt qui n'entraîne pas un accroissement de l'actif de l'entreprise.

24.Ce principe conduit à refuser le provisionnement des dépenses qui constituent des immobilisations (cf. n°s 12 . à 17 ). Il est à noter que les dépenses de conception de logiciels sont dans leur principe des immobilisations même si elles peuvent être immédiatement déduites en application du I de l'article 236 du code déjà cité. Dès lors, elles ne peuvent faire l'objet de provision. Il en est de même des dépenses de modification des applications informatiques existantes.

Ne peuvent également faire l'objet de provision des manques à gagner ou des diminutions de recettes. Ainsi ne pourrait être admise en déduction du résultat imposable, une provision ayant pour objet de couvrir les pertes futures des recettes du service de change.

  2. La charge doit être probable et nettement précisée.

25.Pour admettre la déduction d'une provision, il est nécessaire que la charge soit probable et non seulement éventuelle.

La déduction est donc subordonnée à l'existence de charges probables et à une décision prise par l'entreprise, au cours de l'exercice au titre duquel la provision est déduite, d'engager de telles charges.

26.Par ailleurs, la charge doit être nettement précisée ; cette condition suppose que la charge soit évaluée de façon précise et non de manière globale ou forfaitaire, par exemple, par référence à l'importance d'un poste comptable.

Ainsi, pourrait être admise la dotation d'une provision en vue de faire face à des dépenses de formation à la condition que le besoin soit précisément défini tant en ce qui concerne les personnels bénéficiaires que le contenu et la nature de la formation envisagée qui doit être spécifiquement liée à l'euro. En outre, le montant de la dépense doit être évalué sur la base de devis d'organismes de formation ou de formations équivalentes déjà organisées par de tels organismes et non en fonction de la masse salariale de l'entreprise ou de son budget de formation habituel.

Il en irait de même des coûts de restructuration du service de change, notamment des coûts de déménagement ou de reconversion des effectifs si la décision d'y procéder a fait l'objet d'un engagement ferme et irrévocable.

  3. Les provisions ne doivent pas couvrir des charges normales de l'entreprise.

27.Le caractère probable et non certain des dépenses susceptibles de faire l'objet d'une provision s'oppose à ce que soient déduites par ce moyen des charges futures qui seront exposées dans le cadre de l'exploitation courante de l'entreprise.

Il en est ainsi de toutes les charges correspondant à des dépenses se rattachant à l'exploitation normale de l'entreprise notamment l'affectation de moyens existants, même si elles sont la conséquence du passage à l'euro.

28.A cet égard, il est précisé que, ne pourront faire l'objet de provisions, les travaux qui seront exécutés pour le passage à l'euro par le personnel de l'entreprise existant à la clôture de l'exercice au cours duquel la provision a été comptabilisée.

Relèvent notamment de cette catégorie les dépenses suivantes :

• études internes et réunions liées au passage à l'euro ;

• mise au point de logiciels par le service informatique de l'entreprise.

29.En revanche, peuvent être admises les provisions pour charges de personnel, autres que celles de retraite, s'agissant d'embauches à titre temporaire et spécifique pour exercer des missions précisément définies telles que celles indiquées au n° 28 . pour adapter l'entreprise au passage à l'euro.

Annoter : documentation de base 4 E 11 et 1131

Le Directeur,

Chef du Service de la législation fiscale

Patrice FORGET

•

ANNEXE