CHAPITRE 7 ÉLEVEURS, PROPRIÉTAIRES ET ENTRAÎNEURS DE CHEVAUX DE COURSE
CHAPITRE 7
ÉLEVEURS, PROPRIÉTAIRES ET ENTRAÎNEURS DE CHEVAUX DE COURSE
Le régime fiscal des éleveurs, propriétaires et entraîneurs de chevaux de course est évoqué DB 5 G 116, n°s 47 et 48 .
Cependant, la diversité des situations rencontrées a amené l'administration à préciser certains points relatifs :
- d'une part, aux propriétaires de chevaux de course non éleveurs, non entraîneurs et aux éleveurs sans sol (cf. DB 5 G 471 ) ;
- d'autre part, aux entraîneurs de chevaux de course (cf. DB 5 G 472 ).
SECTION 1
PROPRIÉTAIRES DE CHEVAUX DE COURSE NON ÉLEVEURS, NON ENTRAÎNEURS
ÉLEVEURS SANS SOL
1La situation faite aux propriétaires de chevaux de course qui n'étaient ni éleveurs, ni entraîneurs publics résultait d'une jurisprudence du Conseil d'État assez ancienne (CE, arrêt du 26 mars 1953, req. n 10432 RO, p. 236) lorsque ces propriétaires se bornaient à assurer l'entretien de leur écurie en la confiant, moyennant paiement d'un prix de pension, à un entraîneur se chargeant d'engager les chevaux dans les épreuves sportives, ils étaient réputés ne pas exercer une activité les rendant passibles de l'impôt.
2Cette situation ne pouvait être maintenue compte tenu :
- de l'évolution très nette de la jurisprudence de la Haute Assemblée qui assimile à des revenus les produits qui sont « le fruit d'initiatives ou de diligences du contribuable tendant à assurer l'exploitation lucrative de ses biens patrimoniaux (cf. notamment en ce sens l'arrêt du 30 juin 1972, req. n° 724479) ;
- du fait que les gains provenant de la vente de chevaux de course, qui, auparavant échappaient également à l'impôt en vertu de l'arrêt du 26 mars 1953 déjà cité, sont, depuis le 1er janvier 1977, passibles des dispositions de la loi du 19 juillet 1976 portant imposition des plus-values sur biens meubles.
3La nécessité d'établir un régime cohérent d'imposition des profits et plus-values réalisés par les propriétaires de chevaux de course qui ne sont ni éleveurs, ni entraîneurs publics 1 , a conduit à solliciter l'avis du Conseil d'État qui a confirmé que cette activité devait être considérée comme une activité lucrative au sens des dispositions de l'article 92 du CGI 2 .
A. CHAMP D'APPLICATION
I. Principe
4Les dispositions de l'article 92 du CGI visent les revenus qui sont tirés de toutes les occupations lucratives et sources de profits et ne se rattachent pas à une autre catégorie de revenus. Selon la jurisprudence du Conseil d'État, il s'agit des profits réguliers ou renouvelables, non imposables dans une autre catégorie de revenus ou en vertu d'un texte spécial, qui sont le fruit d'initiatives ou de diligences du contribuable, pouvant consister notamment dans la recherche des meilleures conditions de placement de ses capitaux, et tendant à assurer l'exploitation lucrative de ses biens patrimoniaux.
Ces critères sont notamment réunis lorsqu'un propriétaire, dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, laisse à un tiers, en plaçant par exemple ses chevaux en pension, le soin de les entraîner, tout en conservant la possibilité de participer à cette activité par ses initiatives ou son contrôle (choix, en accord avec l'entraîneur, des épreuves dans lesquelles les chevaux doivent être engagés, décision d'achat ou de vente des chevaux, surveillance de l'entraînement...).
Dans un arrêt du 7 mai 1980 (req. n° 18035), le Conseil d'État a jugé que si, en principe, la seule propriété d'un ou de plusieurs chevaux de course, dont le propriétaire se borne à assurer l'entretien en payant à un entraîneur le prix de pension convenu et auxquels ce dernier fait disputer les épreuves qui leur sont ouvertes, ne peut pas être assimilée à une exploitation ou à une occupation lucrative et ne constitue pas une source normalement productrice de revenus, il n'en va pas de même dans le cas où le propriétaire des chevaux dispose d'installations matérielles et de personnel lui permettant d'assurer la préparation et l'entraînement des chevaux et à cette fin prend des initiatives et se livre à des contrôles. Il donne ainsi à son activité le caractère d'une exploitation ou occupation lucrative au sens de l'article 92-1 du CGI, qui le rend passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. En indiquant que la seule propriété d'un ou plusieurs chevaux de course mis en pension chez un entraîneur ne peut être assimilée à une exploitation lucrative, l'arrêt du 7 mai 1980 reprend une solution déjà retenue par l'arrêt du 26 mars 1953 (req. n° 10432, RO, page 236) mais en précisant que la possession de chevaux de course peut revêtir le caractère d'une activité imposable, lorsque le propriétaire prend des initiatives et se livre à des contrôles.
II n'y a pas lieu de considérer, à cet égard, que le Conseil d'État a entendu limiter l'imposition des gains de course aux seuls cas où le propriétaire dispose d'installations matérielles et le personnel lui permettant d'assurer la préparation et l'entraînement des chevaux. L'arrêt se réfère, sur ce point, aux circonstances de l'espèce. Mais, il peut exister d'autres situations dans lesquelles le propriétaire est en mesure d'agir personnellement sur certaines données et déploie une activité destinée à réduire l'aléa en participant à la préparation de ses chevaux par ses initiatives ou ses contrôles personnels.
Par suite, les gains réalisés par un propriétaire de chevaux de course qui a confié ses chevaux à un entraîneur sont imposables au titre des bénéfices non commerciaux - ainsi que l'a d'ailleurs précisé l'avis du Conseil d'État du 26 juillet 1977 (cf. annexe) - sauf si l'intéressé n'exerce aucune diligence en vue de s'aménager une source de revenus, c'est-à-dire s'il ne prend aucune initiative tant en ce qui concerne la préparation que les engagements de ses chevaux et n'exerce aucun contrôle sur leur carrière.
II. Territorialité
5En application des dispositions de l'article 4 B du CGI, sont considérées comme domiciliées en France, sur le plan fiscal :
- les personnes qui ont sur le territoire français leur foyer ou leur lieu de séjour principal ;
- celles qui y exercent une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles n'établissent que cette activité est exercée en France à titre accessoire ;
- celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
6Lorsque, compte tenu de ces différents critères, le propriétaire est réputé domicilié hors de France, il est imposable à raison de ses seuls revenus de source française, au nombre desquels sont désormais rangés les revenus (gains de courses et plus-values) tirés de l'exploitation d'une écurie de course. Les intéressés sont donc, sous réserve de l'application dès conventions internationales, passibles de l'impôt au titre de ces revenus dans les mêmes conditions que les Français domiciliés en France.
III. Cas particuliers
1. Éleveurs sans sol.
7Certains propriétaires peuvent faire l'acquisition d'une ou plusieurs poulinières qu'ils mettent en pension dans un haras. Les poulains qui viennent à naître ultérieurement sont alors, soit conservés par le propriétaire pour être mis à l'entraînement, soit vendus.
Dans cette situation, il convient de considérer que l'activité exercée a, depuis l'origine, un caractère non commercial. Les gains provenant de la vente des produits de l'élevage sont donc taxables dans les conditions prévues pour les bénéfices non commerciaux, sur le fondement des dispositions de l'article 92 du CGI qui concernent les opérations lucratives ou sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus.
Lorsqu'ils exercent également une activité d'entraîneurs de chevaux, les éleveurs sans sol relèvent des bénéfices non commerciaux pour l'ensemble des profits retirés de l'exercice de leurs activités (cf. DB 5 G 472, n° 27 ).
Lorsqu'ils n'exercent aucune diligence en vue de s'aménager une source de revenus, les gains de course réalisés par un éleveur sans sol qui se borne à confier son cheval à un entraîneur sont exonérés (cf. DB 5 G 116, n° 48 ).
2. Propriétaires ayant un permis d'entraîner ou une autorisation d'entraînement.
8Certains propriétaires ont la possibilité d'entraîner leurs propres chevaux ou ceux de leur conjoint. Ils se distinguent en cela des entraîneurs publics de chevaux de course qui disposent d'une licence d'entraîner les chevaux appartenant à différents propriétaires.
Leur régime fiscal est précisé DB 5 G 472, n°s 54 et suivants.
3. Propriétaires louant la carrière d'un cheval.
9Le propriétaire d'un cheval de course peut, par un contrat de « location de carrière », confier à un entraîneur le soin de faire courir ce cheval. L'entraîneur prend à sa charge l'entraînement et les frais de pension et perçoit, en contrepartie, les gains de course (allocations, prix, primes...). Il en réserve au propriétaire une fraction fixée par le contrat.
En droit, ce contrat est une location de bien meuble.
10Sur le plan fiscal, les profits tirés de la location de la carrière d'un cheval de course sont considérés comme des gains de course.
Lorsqu'ils sont réalisés par un propriétaire non éleveur, non entraîneur ou par un éleveur sans sol, ces profits doivent normalement être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
B. DÉTERMINATION DE LA BASE D'IMPOSITION
11Le bénéfice non commercial imposable est constitué par :
- le bénéfice net d'exploitation de l'écurie, d'une part ;
. les plus-values réalisées lors de la vente des chevaux, d'autre part.
I. Bénéfice
1. Modalités de calcul.
12Le bénéfice net d'exploitation est constitué, conformément aux dispositions de l'article 93 du CGI, par la différence entre les recettes encaissées et les dépenses payées au cours de l'année d'imposition.
Les recettes comprennent essentiellement les prix gagnés. Accessoirement, elles englobent entre autres les ventes de poulains (propriétaires éleveurs sans sol).
Les dépenses sont notamment constituées par le prix de pension versé, ainsi que les ristournes consenties, sur les prix gagnés, notamment à l'entraîneur et au jockey 3 et les amortissements 4 des chevaux, calculés selon le mode linéaire en fonction de la carrière de course probable (en général, quatre ans, soit un taux annuel de 25 %, lorsqu'il s'agit de chevaux de galop et huit ans, soit un taux annuel de 12,5 % dans les autres cas) et du prix d'acquisition tel qu'il a été porté sur le registre des immobilisations et des amortissements (cf. ci-après n° 27 ).
2. Résultat déficitaire.
a. Principes.
13Lorsque le résultat d'exploitation de l'écurie de course est déficitaire, le déficit ainsi constaté ne peut, en principe, faire l'objet d'une imputation sur le revenu global du contribuable, dès lors que, dans la généralité des cas, l'activité en cause ne constitue pas l'exercice d'une activité libérale. Ce déficit ne peut être imputé que sur les bénéfices tirés de la même activité ou d'activités semblables 5 au cours des cinq années suivantes (CGI, art. 156-I-2°), sous réserve de la mesure prévue ci-dessous n° 21 .
b. Appréciation du caractère professionnel ou non de l'exercice de l'activité.
14Le caractère professionnel d'une activité non commercial s'apprécie au regard de deux critères : l'activité doit être exercée à titre habituel et constant et dans un but lucratif. Ces deux conditions, qui doivent être remplies simultanément, sont précisées DB 5 G 25 .
Au regard des propriétaires de chevaux de course, les précisions suivantes peuvent être apportées.
15Lorsqu'un propriétaire de chevaux de course éleveur sans sol ou titulaire d'un permis d'entraîner ou d'une autorisation d'entraînement s'en remet, en fait, principalement au propriétaire du haras ou à l'entraîneur pour décider de la gestion de la carrière et de l'usage de ses chevaux, son activité ne peut être regardée comme présentant un caractère professionnel.
De même, n'exercent pas une activité professionnelle les propriétaires de chevaux de course qui ne sont ni éleveurs ni entraîneurs (CAA Bordeaux 23 mai 1990, n°s 89757 et 89758).
En outre, il est rappelé que les propriétaires non éleveurs, non entraîneurs et les éleveurs sans sol qui se bornent à confier leurs chevaux à un entraîneur sans exercer de diligences susceptibles d'influencer la préparation ou la carrière de leurs chevaux ne se livrent pas à une activité lucrative. Les gains de course qu'ils réalisent n'entrent donc pas dans le champ d'application de l'impôt sur le revenu et leurs pertes ne peuvent faire l'objet d'aucune imputation (cf. ci-avant n° 4 et DB 5 G 116, n° 48 ).
16En revanche, lorsqu'il apparaît, au vu des circonstances de fait, que le propriétaire exerce une véritable activité professionnelle, celui-ci peut déduire son déficit d'exploitation de son revenu global dans les conditions de droit commun.
Ainsi, s'agissant des propriétaires de chevaux de course éleveurs sans sol ou titulaires d'un permis d'entraîner ou d'une autorisation d'entraînement, le caractère habituel de l'activité peut résulter de l'exercice permanent d'un pouvoir de décision et de toutes diligences utiles (choix des poulinières à acquérir, choix des croisements, préparation des ventes, gestion de la carrière des chevaux...) traduisant une implication personnelle et complète dans cette activité.
Il appartient bien entendu au contribuable de justifier qu'il exerce l'activité à titre professionnel (CE, arrêt du 23 mars 1988, n° 68879).
1 Qui seront dénommés « propriétaires » dans la suite de cette section.
2 Voir en annexe l'avis du Conseil d'État du 26 juillet 1977.
3 Les intéressés doivent apporter, à cet égard, toutes justifications utiles.
4 Ces amortissements peuvent, le cas échéant, être différés en période déficitaire.
5 Autres activités lucratives à caractère non professionnel.