SECTION 3 DÉROGATIONS À LA RÈGLE DE L'IMPOSITION PAR FOYER
SECTION 3
Dérogations à la règle de l'imposition par foyer
1Il est dérogé au principe de l'imposition par foyer dans les cas suivants :
- facultativement :
• le contribuable demande des impositions distinctes pour ses enfants mineurs à charge (CGI, art. 6-2 ) ;
• les enfants célibataires majeurs ou ayant fondé un foyer distinct demandent le rattachement au foyer fiscal de leurs parents (CGI, art. 6-3 ) ;
- obligatoirement :
• les conjoints sont imposés séparément dans un certain nombre de situations limitativement énumérées à l'article 6-4 du CGI.
A. IMPOSITION DISTINCTE DES ENFANTS CÉLIBATAIRES ÂGÉS DE MOINS DE 18 ANS
2Aux termes de l'article 6-2 du CGI, le contribuable peut réclamer des impositions distinctes pour ses enfants lorsque ceux-ci tirent un revenu de leur travail ou d'une fortune indépendante de la sienne.
3Si les parents de l'enfant sont mariés et imposés conjointement, la demande peut être formulée par l'un ou l'autre des époux.
Cette faculté offerte pour les enfants mineurs appelle les commentaires suivants.
I. L'imposition distincte des enfants mineurs célibataires est subordonnée à une option du contribuable
4Lorsqu'un contribuable entend que des impositions distinctes soient établies au nom de ceux de ses enfants mineurs à charge qui ont des revenus personnels, il est tenu de formuler expressément son option.
Le simple dépôt d'une déclaration au nom de l'enfant est insuffisant. Le contribuable doit donc demander l'imposition distincte dans une note jointe à sa déclaration et désigner nommément les personnes concernées (CE, arrêt du 25 juillet 1924, n° 64245, RO, p. 558).
Cette option n'est valable que pour l'imposition des revenus de l'année qu'elle concerne. Elle doit ainsi, s'il y a lieu, être renouvelée pour chacune des années suivantes. Elle peut éventuellement n'être exercée que pour un ou plusieurs des enfants à la charge du contribuable. Mais, à l'égard des enfants concernés, l'option ne peut être partielle. L'imposition distincte de ces enfants doit donc porter sur l'ensemble des revenus qu'ils ont perçus au cours de l'année d'imposition. Enfin, le contribuable ne peut revenir sur l'option exercée après l'expiration du délai de déclaration (CE, arrêt du 19 juin 1970, n° 75604, RJ III, p. 127).
5Il est précisé que les contribuables relevant d'un régime d'imposition forfaitaire 1 ne sont pas en droit de bénéficier d'un délai supplémentaire pour formuler la demande d'imposition distincte même si le montant de leurs revenus n'est pas encore définitivement fixé à l'expiration du délai de déclaration. Ils peuvent, en effet, faire une évaluation approximative de leur bénéfice imposable dont ils ont une idée assez précise, eu égard, notamment, au montant des recettes qu'ils ont fait figurer sur leur déclaration spéciale prévue dans le cadre du régime forfaitaire.
6À défaut d'option, le contribuable n'est pas fondé à se plaindre -au plan contentieux- que son imposition ait été calculée d'après l'ensemble des revenus de la famille, y compris les salaires de l'enfant, alors même qu'il n'aurait eu connaissance de ces salaires qu'ultérieurement à l'occasion d'une notification de l'inspecteur (CE, arrêt du 19 janvier 1966, n° 62025, RO, p. 26).
7L'Administration a toutefois prévu diverses mesures de tempérament :
- le bénéfice des dispositions de l'article 6-2 du CGI est susceptible d'être accordé lorsque les règles applicables pour l'imposition d'une année déterminée se trouvent modifiées par un texte légal intervenu après l'expiration du délai de production de la déclaration correspondante. Le contribuable peut alors, dans le délai normal de réclamation, demander une nouvelle liquidation de l'impôt, compte tenu de l'imposition distincte d'un ou de plusieurs enfants à charge ;
- l'absence de note demandant expressément une imposition distincte pour l'un des enfants ne suffit pas pour priver le contribuable du bénéfice des dispositions de l'article 6-2 précité, si compte tenu, notamment de la production de déclarations séparées, il ne subsiste aucun doute sur les intentions de l'intéressé ;
- enfin, le service est autorisé à prononcer, sur la demande du contribuable, la remise entière de l'impôt excédentaire résultant du choix désavantageux exercé par l'intéressé.
II. L'option ne peut être formulée que dans le cas où les enfants ont des revenus personnels
8Le contribuable ne peut demander une imposition distincte pour ses enfants considérés à charge au sens de l'article 196 du CGI que lorsque ceux-ci ont des revenus personnels tirés de leur propre travail ou d'une fortune indépendante de la sienne.
À cet égard, l'indépendance de la fortune des enfants pour lesquels est demandée une imposition séparée, doit être réelle.
Ainsi, un contribuable n'est pas fondé à demander des impositions distinctes pour ses enfants mineurs :
9- lorsque les revenus déclarés au nom de ceux-ci proviennent de versements faits par lui, en dehors de toute obligation. C'est ainsi que l'imposition séparée n'a pas été admise dans un cas où les versements du contribuable avaient été faits à des comptes ouverts au nom des enfants dans les écritures d'une banque dont il était le directeur général et dans des conditions telles qu'il pouvait modifier ou même annuler à son gré les effets de ces versements (CE, arrêts du 6 novembre 1929, n°s 99189 et 4921, RO, p 558) ;
10- lorsqu'il a fait don à ses enfants d'une partie des immeubles et du matériel de son entreprise, à l'exclusion des stocks, des créances et des éléments incorporels du fonds de commerce ; les enfants ne peuvent, en effet, être considérés comme étant devenus copropriétaires du fonds (CE, arrêt du 22 octobre 1962, n° 53557, RO, p. 174) ;
11- lorsque l'enfant mineur reçoit de ses parents une pension ou une rente, au titre d'une obligation légale ou contractuelle et ne dispose pas « de revenus personnels tirés de son propre travail ou d'une fortune indépendante ».
En revanche, lorsqu'un capital a été légué à des enfants mineurs par leur grand-père, le père (ou la mère) administrateur légal des biens de ses enfants peut demander que ceux-ci fassent l'objet d'impositions distinctes à raison des revenus produits par ce capital.
III. Conséquences de la demandé d'imposition distincte
1. Pour l'enfant.
12Les revenus personnels de l'enfant sont imposables à son nom et non plus au nom du contribuable. L'enfant est donc tenu de souscrire une déclaration personnelle, sous peine de s'exposer aux sanctions applicables en cas de défaut de déclaration.
2. Pour le contribuable.
13Il perd le droit de comprendre son enfant au nombre des personnes à charge à retenir pour la détermination du quotient familial.
B. RATTACHEMENT DES ENFANTS CÉLIBATAIRES MAJEURS ET DES ENFANTS AYANT FONDÉ UN FOYER DISTINCT
14Le rattachement des enfants au foyer fiscal des parents résulte des dispositions de l'article 6-3 du CGI qui concernent :
- les enfants célibataires majeurs ;
- les enfants ayant fondé un foyer distinct ;
- les enfants infirmes majeurs ou ayant fondé un foyer distinct.
I. Cas des enfants célibataires majeurs
Il est précisé que les enfants veufs, divorcés ou séparés, lorsqu'ils n'ont pas d'enfants à charge, sont assimilés aux enfants célibataires.
15Selon le principe posé par l'article 6-3 du CGI, les enfants célibataires âgés de plus de 18 ans ne font plus normalement partie de leur foyer fiscal d'origine. Les intéressés sont donc, en principe, imposables sous leur propre responsabilité.
Toutefois, la loi leur offre la possibilité de renoncer à être imposés personnellement et de demander à être rattachés au foyer fiscal de leurs parents.
1. Enfants concernés.
16L'option pour le rattachement est réservée aux enfants qui remplissent l'une des conditions suivantes :
- être âgés de moins de 21 ans ;
- être âgés de moins de 25 ans s'ils justifient de la poursuite de leurs études ;
- effectuer leur service national quel que soit leur Âge.
Remarques.- Il est précisé que les jeunes françaises volontaires sont également considérées comme accomplissant leur service militaire au début de la période de leur engagement, pour la durée du service actif légal.
De même, les personnes qui effectuent leur service national sous d'autres formes que le service militaire, comme le prévoit l'article L. 1er du code du service national, peuvent également bénéficier des dispositions de l'article 6-3-2°. Il s'agit des formes civiles destinées à répondre aux besoins de la défense ainsi qu'aux impératifs de solidarité, tels que le service dans la police nationale, le service de l'aide technique, le service de la coopération et le service des objecteurs de conscience.
2. Conditions de l'option.
17En principe, le rattachement est opéré au foyer fiscal qui avait compté l'enfant à charge pour l'année précédant celle de ses 18 ans. Toutefois, lorsque les parents sont imposés séparément, le rattachement peut être demandé à l'un ou l'autre des parents.
18L'exercice de l'option est soumis à deux conditions :
- l'enfant doit demander son rattachement ;
- cette demande doit être acceptée par les parents.
19En cas de demande de rattachement d'un enfant majeur célibataire, veuf, divorcé ou séparé n'ayant pas d'enfant à charge, au foyer fiscal de ses parents imposés conjointement, l'accord pour le rattachement peut être donné par le père ou par la mère. La demande de rattachement est considérée comme acceptée lorsque la déclaration de revenus des parents à laquelle elle est jointe, n'est signée que par l'un d'eux.
20En cas de divorce ou séparation des parents ou décès de l'un des parents, voir ci-après DB 5 B 3121 .
21L'option de l'enfant doit être formulée dans le délai de déclaration imparti au parent bénéficiaire du rattachement pour produire sa propre déclaration. Aucune condition de forme n'est exigée. Cependant, l'imprimé de déclaration des revenus (modèle normal) comporte un cadre prévu spécialement pour la demande de rattachement. Cette option est annuelle et doit donc être renouvelée chaque année. Elle est normalement irrévocable (voir cependant, ci-après DB 5 B 3121, n° 49 ).
3. Conséquences de l'option.
22Le rattachement entraîne pour le contribuable l'obligation d'inclure dans son revenu imposable les revenus perçus par l'enfant pendant l'année entière. Cette règle a une portée générale. Elle s'applique même pour l'année au cours de laquelle l'enfant :
- atteint l'âge de 21 ans ou celui de 25 ans s'il est étudiant ;
- commence et/ou finit son service national (cf. RM Couanau,. n° 64763, JO, déb. AN du 1er février 1993, p. 375) ;
- achève ses études avant 25 ans.
Par ailleurs, aux termes de l'article 156-II-2°, dernier alinéa du CGI, un contribuable ne peut, au titre d'une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d'une pension alimentaire (cf. DB 5 B 2421 ) et du rattachement.
Cas particuliers : enfants célibataires atteignant l'âge de 18 ans au cours de l'année.
23Les enfants âgés de moins de 18 ans au 1er janvier de l'année d'imposition -mais atteignant cet âge en cours d'année- peuvent être comptés à charge en qualité d'enfant mineur au titre de l'année considérée (cf. DB 5 B 3121 ). Dans ce cas, les parents incluent dans leur revenu imposable les revenus perçus par l'enfant du 1er janvier à la date de la majorité.
L'enfant est tenu de déclarer les revenus qu'il a perçus depuis la date de sa majorité.
L'option pour le rattachement de cette partie du revenu au foyer des parents peut toujours être exercée dans les conditions prévues au n° 15 ci-dessus. Dans cette situation, le parent auquel l'enfant est ainsi rattaché doit alors comprendre dans son revenu la totalité du revenu annuel de celui-ci.
Par ailleurs, il est précisé que l'année où l'enfant atteint sa majorité, le contribuable ne peut à la fois déduire une pension pour cet enfant (cf. DB 5 B 2421 ) et le considérer à charge pour le calcul de l'impôt (CGI, art. 156-II-2°, dernier alinéa).
Nota.- Les parents peuvent bien entendu, demander l'imposition distincte de leur enfant mineur au 1er janvier ; ce dernier est alors taxable à raison de la totalité des revenus de l'année.
II. Enfants ayant fondé un foyer distinct
24Les enfants mariés, quel que soit leur âge, sont considérés comme ayant fondé un foyer distinct. Ils sont donc, en principe, imposables sous leur propre responsabilité à raison des revenus qu'ils perçoivent.
Toutefois, conformément aux dispositions de l'article 6-3-2° du CGI, ils peuvent demander leur rattachement au foyer fiscal des parents de l'un ou de l'autre.
1. Enfants concernés.
25Les enfants concernés par cette mesure sont :
a. Ceux qui se trouvent dans l'une des situations de famille suivantes :
- mariés ayant ou non des enfants,
- célibataires, divorcés ou séparés lorsqu'ils sont chargés de famille ;
26 b. Et qui satisfont en outre à l'une des conditions suivantes :
- être âgés de moins de 21 ans,
- être âgés de moins de 25 ans lorsqu'ils justifient de la poursuite de leurs études,
- effectuent leur service national quel que soit leur âge.
1 Il est rappelé que les régimes du forfait et de l'évaluation administrative sont supprimés à compter de la détermination des résultats de l'année 1999 (loi de finances pour 1999, article 7).