SECTION 2 LIMITES AVEC LES AUTRES CATÉGORIES DE REVENUS

SECTION 2

Limites avec les autres catégories de revenus

1Les opérations constitutives des professions commerciales, industrielles ou artisanales visées ci-dessus à la section 4 F 111 entrent, généralement, dans la catégorie de celles qui sont réputées être des « actes de commerce » du point de vue de la saisine de la juridiction commerciale (art. 632 et 633 du Code de commerce).

2Si les indications fournies par le Code de commerce sont d'une manière générale, à retenir en vue de la distinction qui doit être établie pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, entre les diverses catégories de revenus -commerciaux ou non- la jurisprudence résultant des jugements des tribunaux de commerce ne peut servir de référence seule.

3En effet, l'article 34 du CGI vise non seulement les professions commerciales mais aussi les professions industrielles. Il s'ensuit que ces dernières professions, même lorsqu'elles n'ont pas juridiquement le caractère commercial, n'en sont pas moins rangées parmi celles dont les profits relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

4Au surplus, pour décider du classement d'une profession dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il faut, le cas échéant, procéder par analogie avec les opérations dont le caractère industriel ou commercial est indiscuté. C'est ainsi que les propriétaires qui louent des locaux en meublé sont considérés comme exerçant une profession commerciale au même titre que les contribuables dont le commerce consiste dans la fourniture de logement (CE, arrêt du 10 juillet 1925 req. n° 84803, RO, 5047, vol. 1 à 16).

5Ainsi, la présente section sera consacrée à l'examen des principes généraux qui définissent les bénéfices industriels et commerciaux par rapport aux autres catégories de revenus.

  A. LIMITES AVEC LA CATÉGORIE DES REVENUS FONCIERS (cf. aussi 5 D 11)

6Il est rappelé que sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale :

- les revenus des propriétés bâties telles que notamment les maisons usines, magasins ou bureaux ;

- les revenus des propriétés non bâties de toute nature, y compris ceux des terrains occupés par les carrières, mines et tourbières, les étangs les salines et les marais salants :

- les revenus accessoires, c'est-à-dire les revenus provenant de la location du droit d'affichage ou du droit de chasse, de la concession du droit d'exploitation des carrières, de redevances tréfoncières et, de façon générale toutes autres redevances qui ont leur origine dans le droit de propriété ou d'usufruit.

7En revanche, ressortissent notamment, à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :

- les revenus des propriétés inscrites à l'actif d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale ;

- les produits de la location d'établissements industriels et commerciaux munis du matériel ou du mobilier nécessaire à leur exploitation (CGI art 35-I-5°  ; cf. 4 F 1112, n°s 6 à 11 ) ; le Conseil d'État a jugé que la location des installations d'un centre hippique présente un caractère civil - et non commercial ;

- même si elle porte sur des locaux et objets spécialement conçus pour l'hébergement, la nourriture, l'entretien et l'hygiène des chevaux, dès lors qu'elle n'inclue pas tous les équipements indispensables à l'activité d'entraîneur des locataires. Dans ces conditions, les loyers perçus par le propriétaire doivent être rattachés à la catégorie des revenus fonciers (CE, arrêt du 24 mai 1989, req. n° 64258) ;

- la revente par un bailleur, à titre habituel, des produits de son fermage ;

- les profits retirés de la location et sous-location en meublé (cf. 4 F 1113 ) :

- les produits de la location d'un fonds de commerce et des locaux où il est exploité (cf. 4 F 114, n°s 172 et suiv. ) ;

- les revenus de la location de garages ou de remises s'accompagnant de services ou prestations (lavage, distribution d'essence, atelier de réparation, par exemple) (cf. 4 F 114, n°s 207 et 208 ).

Toutefois, lorsque le propriétaire n'assure éventuellement qu'un simple gardiennage, la location d'emplacements pour le stockage de marchandises ou pour le garage de véhicules automobiles ressortit à la catégorie des revenus fonciers ¹ .

- la location d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats de l'entreprise commerciale exploitée par le preneur (cf. 4 F 114, n°s 174 à 181 ).

Il est précisé que la sous-location d'immeubles nus relève de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

  B. LIMITES AVEC LA CATÉGORIE DES TRAITEMENTS ET SALAIRES

(cf. aussi 5 F 111)

8Alors que l'industriel, le commerçant ou l'artisan réalise des opérations lucratives pour son propre compte, le salarié agit pour celui d'un employeur dont il reçoit une rémunération pour le travail fourni.

Le salarié est lié à son employeur par un contrat de travail ou de louage de services selon la terminologie du droit civil qui implique l'existence d'un lien de subordination étroite entre employeur et employé et l'absence de spéculation de la part de ce dernier.

9La définition des revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires est donnée à la DB 5 F 111.

10Cf. aussi l'arrêt du Conseil d'État du 26 juin 1968, req. n° 68696, (cf. 4 F 121, n° 5 ).

  C. LIMITES AVEC LA CATEGORIE DES BENEFICES NON COMMERCIAUX

(cf. aussi 5 G 1111)

11Sont considérés comme relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :

- les revenus provenant de l'exercice des professions libérales et des professions similaires où l'activité intellectuelle joue un rôle principal et qui consistent dans la pratique personnelle d'une science ou d'un art ;

- les profits réalisés par les titulaires de charges et offices ;

- les profits provenant de toutes occupations, exploitations lucratives et autres sources ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus (CGI. art. 92).

12On rappellera brièvement les critères permettant de déterminer dans quelle mesure des revenus ressortissent à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou à celle des bénéfices non commerciaux, en distinguant selon qu'ils proviennent de l'exercice d'une seule ou de plusieurs activités.

  I. Exercice d'une seule activité

13Lorsque l'importance des capitaux investis dans l'exploitation, de la main-d'oeuvre employée et des moyens matériels utilisés est telle que l'activité exercée procède plus de la spéculation sur les divers éléments mis en oeuvre que de l'exercice d'un art ou d'une science, il y a alors imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

14C'est en fonction de ces critères que la jurisprudence range, par exemple, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les profits réalisés par certains exploitants d'auto-école ou de laboratoires d'analyses médicales (cf. 4 F 114, n°s 62 à 67 et 164 à 166 ).

Il en est de même lorsqu'une profession libérale ne peut être exercée personnellement par le propriétaire du cabinet en l'absence du titre ou du diplôme correspondant.

Ainsi, dans le cas d'un mécanicien-dentiste qui, n'étant pas muni du diplôme de chirurgien-dentiste, fait appel pour exploiter le cabinet dentaire dont il est propriétaire, au concours d'un aide titulaire de ce diplôme, qu'il rémunère par une participation aux bénéfices, il a été jugé que le fait pour l'intéressé d'exercer dans de telles conditions ne change pas la nature de sa profession, qui, consistant à préparer des appareils et à faire des travaux pour des clients, a un caractère industriel ou commercial (CE, arrêt du 4 juillet 1945, req. n° 70405, RO, p. 281 ; à rapprocher de l'arrêt du 12 février 1932, req. n° 16133, RO, 5772, vol. 1 à 16 ; une telle situation apparaït comme devoir revêtir un caractère exceptionnel).

  II. Activités commerciales et non commerciales exercées concurremment

1. L'activité commerciale est prépondérante.

15Conformément aux dispositions de i'article 155 du CGI, les profits retirés d'une activité non commerciale exercée accessoirement à la profession commerciale doivent être soumis à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (cf. 4 F 113 ).

2. L'activité non commerciale est prépondérante.

16Lorsque l'activité non commerciale est prépondérante, les profits résultant d'opérations commerciales devraient être soumis, ès qualité, à l'impôt (art. 155 du CGI non applicable). Mais pour des raisons de simplification, il est admis que l'ensemble des profits ou bénéfices réalisés peut être soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus non commerciaux. à la double condition :

- que le contribuable accepte l'imposition de l'ensemble de ces revenus, sous une cote unique au titre des bénéfices non commerciaux ;

- que les opérations accessoires à caractère commercial ainsi réalisées soient directement liées à l'exercice de l'activité libérale et constituent strictement le prolongement de cette dernière (cf. 5 G 116, n°s 76, 132, 147 et 167, le cas des chirurgiens--dentistes, masseurs kinésithérapeutes qui vendent des appareils de prothèse, des médecins ou vétérinaires propharmaciens, etc.).

3. Les activités commerciales et non commerciales sont distinctes.

17Lorsque les conditions exposées ci-dessus au n° 16 ne sont pas remplies, il y a lieu de considérer que l'on se trouve en présence d'activités distinctes qui doivent, en conséquence, être, chacune, imposées dans la catégorie dont elles relèvent.

Tel est le cas, notamment, des huissiers et des architectes qui réalisent accessoirement des opérations de gestion immobilière.

De même, un médecin qui en plus de l'exercice de son art, exploite une maison de santé exerce à la fois une profession libérale et une profession commerciale dont les profits relèvent respectivement de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et dans celle des bénéfices industriels et commerciaux (CE, arrêt du 20 mars 1944, req. n° 71601, RO, p. 77 ; cf. 4 F 114. n°s 249 et suiv. ).

  D. LIMITES AVEC LA CATÉGORIE DES BÉNÉFICES AGRICOLES

18Les revenus provenant de la vente par les agriculteurs des produits de leur propre exploitation et même. le cas échéant. de certaines opérations accessoires à l'exploitation agricole (vente des emballages par exemple) sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles.

19Par exemple. l'aviculteur-accouveur qui confie à des éleveurs à façon des poussins d'un jour qu'il produit dans son établissement, à charge pour ces éleveurs, moyennant rémunération, de conduire ces poussins à l'état de volailles adultes mais qui conserve seul la propriété du cheptel, en acquitte les frais de nourriture, de transport et de mise en place, en assure la surveillance vétérinaire et assume pour partie les risques de l'élevage, doit être regardé comme étant le producteur des volailles qu'il vend et, par suite, comme exerçant une activité de nature agricole et non pas une activité industrielle ou commerciale (CE, arrêt du 11 mai 1979, req. n° 12862).

20En revanche, l'activité d'entrepreneur de parcs et jardins qui comporte, outre la vente des végétaux, un ensemble de prestations de services pour lesquelles la fourniture de main-d'oeuvre est un élément important présente un caractère industriel et commercial et ne peut être regardée comme le simple prolongement d'une activité agricole, même lorsque les végétaux fournis aux clients sont issus, pour une large part, de pépinières appartenant au contribuable (CE, arrêt du 4 octobre 1978, req. n° 7665).

21De même, dans le cas d'un exploitant agricole propriétaire d'un étalon qu'il met, pendant une période donnée, à la disposition d'éleveurs de chevaux moyennant une somme forfaitaire à charge pour ces derniers de gérer la carrière de l'animal qu'ils sont seuls chargés de maintenir en condition, d'héberger, de soigner, de mettre en valeur commercialement, en faisant leur affaire des bénéfices comme des pertes de cette exploitation, le Conseil d'Etat a jugé, qu'en ces circonstances, le propriétaire a procédé non à une vente de saillies qui lui aurait procuré des recettes se rattachant à son entreprise agricole mais à une location, assimilable à une location de biens meubles, dont les produits sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (CE, arrêt du 26 mars 1980, req. n° 11223).

22Par ailleurs, tous les profits procurés par l'exploitation de biens ruraux ou qui découlent d'une telle exploitation ne sont pas nécessairement classés dans la catégorie des bénéfices agricoles.

23Lorsqu'un contribuable exerce une activité purement agricole et une autre non agricole, il convient de faire application des principes suivants.

  I. L'activité agricole est accessoire à l'activité commerciale

24Les produits d'activités purement agricoles peuvent être imposés au titre des bénéfices industriels ou commerciaux. Il en est ainsi, en vertu de l'article 155 du CGI, lorsque ces activités ne constituent que l'accessoire d'une activité industrielle ou commerciale. En pareil cas, la totalité du bénéfice professionnel est imposée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (cf. sur ce point 4 F 113 )

1   L'assujettissement à la TVA des produits de la location de certains emplacements de stationnement (cf. 3 A 1136, n° s 4 et suiv.) ne modifie pas leur caractère de revenus fonciers (RM. Bajeux, JO Sénat du 3 septembre 1980, n° 32210).