SOUS-SECTION 3 LOCATION EN MEUBLÉ
SOUS-SECTION 3
Location en meublé
A. RÈGLES D'IMPOSITION
1Les profits provenant de la location en meublé effectuée à titre habituel et quelle que soit la qualité de celui qui loue -propriétaire ou locataire principal- ressortissent à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux 1 .
2La location d'un local d'habitation garni de meubles est regardée comme une location meublée lorsque les meubles loués avec le local sont suffisants pour donner à ce dernier un minimum d'habitabilité (RM, M. Desanlis, JO, AN du 28 janvier 1980, p. 279, n° 17701).
3Le caractère habituel d'une location en meublé résulte des circonstances de fait qu'il convient d'apprécier dans chaque cas particulier.
4Le Conseil d'État a retenu ce caractère pour la location d'une maison garnie de meubles pendant une période ininterrompue de plusieurs années (CE, arrêt du 12 janvier 1948, req. n° 82421, RO, p. 11)
5De même, une société civile donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une profession commerciale au sens de l'article 34 du CGI et, par suite, est passible de l'impôt sur les sociétés par application de l'article 206-2 du même code. Il en a été ainsi jugé en ce qui concerne une société civile constituée principalement pour acheter et donner à bail un immeuble et qui, pendant l'année d'imposition, a eu pour seule activité la location dudit immeuble garni de meubles dont la valeur, inscrite au bilan, était d'ailleurs supérieure à celle de l'immeuble lui-même (CE arrêt du 30 octobre 1968 req. n° 70952, RJCD, 1re partie, p. 311 ; voir dans le même sens, CE, arrêt du 12 février1975, req. n° 87340, RJ, n° II, p. 23).
6Lorsque la location en meublé est consentie à titre habituel, ne constitue pas un obstacle à l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :
- le fait que la location ne soit consentie que de manière saisonnière - période de vacances par exemple. Ainsi, les sociétés civiles dont la seule activité est de louer un local meublé durant la saison estivale exercent une activité industrielle et commerciale En application des dispositions de l'article 206-2 du CGI elles sont donc passibles de l'impôt sur les sociétés. (RM Mauger n° 15286 ; JO, AN du 20 novembre 1989 p. 5081).
- le fait que l'appartement meublé fasse partie des gîtes ruraux ;
- le fait que le bailleur n'intervienne ni directement, ni indirectement dans l'entretien des meubles et ne pénètre jamais dans les locaux loués.
7En revanche, le contribuable qui ne se livre qu'occasionnellement à des opérations de location en meublé n'exerce pas une profession commerciale (CE, arrêt du 22 mars 1929, req. n° 98130, RO, p. 5317).
8 Remarque. - Etant donné l'autonomie du droit fiscal, le régime d'imposition des loueurs en meublé est déterminé indépendamment de la situation de ces derniers au regard de la législation spéciale sur les loyers suivant laquelle, en particulier, pour le maintien dans les lieux accordé à certaines personnes logées en meublé, le bailleur d'une ou plusieurs pièces de sa propre habitation n'est pas considéré comme exerçant la profession commerciale de loueur en meublé.
9Tirant les conséquences de l'instauration au 1er janvier 1991 de la franchise en base TVA et poursuivant l'effort de simplification des obligations fiscales des très petites entreprises, le législateur a adopté un dispositif allégé de détermination du bénéfice imposable dans la catégorie des BIC, en faveur des contribuables non redevables de la TVA dont le montant annuel du chiffre d'affaires n'excède pas 100 000 F 2 hors taxes.
Prévues par l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 1991, les dispositions de ce nouveau régime sont codifiées à l'article 50.0 du CGI. Le régime micro est un régime de détermination et d'imposition des BIC. Il s'applique aussi aux loueurs en meublé non professionnels. À cet égard, il est souligné qu'à compter du 1er janvier 1992, le régime spécial des petits loueurs en meublé issu de la décision ministérielle du 3 août 1971 est devenu caduc.
Le nouveau régime d'imposition bénéficie de plein droit aux très petites entreprises répondant aux deux caractéristiques suivantes :
- leur chiffre d'affaires n'excède pas 100 000 F 2 HT par année civile ;
- leur exclusion du régime n'est pas prévue par la loi.
En application des dispositions de l'article 50.0, al. 2 du CGI, le bénéfice imposable est égal au montant du chiffre d'affaires hors taxes diminué d'un abattement de 50 % qui ne peut être inférieur à 2 000 F.
Le régime des micro-entreprises est étudié à la division 4 G 311 de la présente série à laquelle il conviendra de se reporter.
B. EXONÉRATIONS
10L'article 35 bis du CGI dispose que sont exonérées de l'impôt sur le revenu les personnes qui louent ou sous-louent une partie de leur habitation principale :
- pour les produits de la location lorsque les pièces louées constituent pour le locataire ou le sous-locataire en meublé sa résidence principale et que le prix de location est fixé dans des limites raisonnables (art. 35 bis-I)
- lorsque les produits de la location habituelle à des personnes n'y élisant pas domicile (chambres d'hôtes - art. 35 bis-II) n'excèdent pas 5 000 F par an.
11Ces deux exonérations peuvent se cumuler dans le cas d'un local loué au bénéfice de lycéens ou d'étudiants pendant l'année scolaire et à des vacanciers durant la période estivale (rép. Authié, JO, Sénat du 21 février 1985, n° 20969, p. 325).
12En revanche, l'exonération des chambres d'hôtes ne peut pas se cumuler avec le régime spécial d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux accessoires réalisés par les agriculteurs au titre du tourisme à la ferme prévu à l'article 52 ter du CGI (cf. 4 G 3274).
13Enfin, l'article 9-II de la loi n° 90-449 du 31 mai 1990 visant à la mise en oeuvre du droit au logement et l'article 26-II de la loi n° 94-624 du 21 juillet 1994, et codifiés à l'article 35 bis-III du CGI, exonèrent d'impôt sur le revenu, sous certaines conditions et pour une durée de trois ans éventuellement prorogeable par périodes de trois ans, les loyers tirés de la location de logements à des bénéficiaires du revenu minimum d'insertion, à des étudiants boursiers ou à des organismes sans but lucratif qui mettent ces logements à la disposition de personnes défavorisées.
Remarque. - La loi sur le droit au logement a prévu la même exonération pour les propriétaires qui louent ou sous-louent un logement nu. Ces dispositions sont décrites à la DB 5 D 1321.
Le décret n° 90-991 du 31 octobre 1990, codifié aux articles 41 DD à 41 DG de l'annexe III au CGI, définit les obligations déclaratives des contribuables qui bénéficient de cette exonération.
Les modalités d'application de ces diverses exonérations sont les suivantes :
I. Location en meublé
(CGI, art. 35 bis-I )
14 L'exonération prévue au I de l'article 35 bis (exonération sur la totalité des produits provenant de la location), ne peut être accordée que si trois conditions sont simultanément remplies :
1. Première condition. Les pièces louées ou sous-louées doivent faire partie de la résidence principale du bailleur.
15L'exonération s'applique, en principe, aux personnes qui réduisent le nombre de pièces qu'elles occupent dans leur logement principal. Elle n'est donc pas susceptible de bénéficier normalement aux personnes qui louent ou sous-louent en meublé des pièces qu'elles n'ont jamais occupées
La jurisprudence du Conseil d'État prise en matière d'ancienne contribution des patentes mais également applicable aux bénéfices industriels et commerciaux a précisé cette règle.
16Ainsi, un contribuable qui louait en meublé à des étudiants plusieurs pièces de la maison constituant son habitation principale a été admis au bénéfice de l'exonération (CE, arrêt du 6 décembre 1967, req. n° 69134 RJCD, 1re partie, p. 256). La double circonstance que l'intéressé n'utilisait pas, antérieurement, la totalité des pièces composant sa demeure et que certains des locaux loués étaient spécialement aménagés à cet effet au prix de travaux importants n'est pas de nature, selon le Conseil d'État, à entraîner la perte du bénéfice de l'exonération dès lors que les autres conditions se trouvent remplies.
L'exonération a aussi été admise dans le cas d'un propriétaire d'une maison de six pièces réparties en trois niveaux. Ce dernier donnait en location meublée le rez-de-chaussée ainsi que le deuxième étage et occupait personnellement le premier étage. En effet, il a été regardé eu égard à la configuration, à la disposition de l'immeuble, comme louant une partie de son habitation principale alors même qu'il n'aurait jamais habité effectivement la totalité de cette maison, les autres conditions prévues à l'article 35 bis du CGI étant par ailleurs remplies (CE, arrêt du 16 juin 1971, req. n° 81620, RJ, n° III, p. 151 ; à rapprocher de l'arrêt du 4 novembre 1970 req. n° 78628. RJ, n° III, p. 203).
L'exonération est également susceptible de trouver son application à l'égard des locations ou des sous-locations portant sur des chambres de service aménagées sous les combles dans la mesure où ces pièces peuvent être considérées comme faisant toujours partie de l'habitation principale du bailleur ou du locataire principal.
L'exonération s'applique en outre dans le cas d'une personne qui donne en location un local qu'elle a aménagé au troisième étage de l'immeuble où elle habite et qui est issu de la réunion de deux pièces dont l'une a été antérieurement louée à une société commerciale. dès lors qu'après l'achèvement des travaux. le nouveau local doit être regardé comme rattaché à l'habitation principale de l'intéressé (CE, arrêt du 11 juillet 1969. req. n° 75815).
17En revanche, le bénéfice de l'exonération a été refusé par la Haute Assemblée au profit tiré de la location de pièces qui, avant d'être louées à des étudiants, étaient affectées à usage de magasin (CE, arrêt du 26 avril 1963, req. n° 58378).
2. Deuxième condition. Les pièces louées ou sous-louées doivent constituer pour le locataire ou le sous-locataire en meublé sa résidence principale.
18A cet égard, les étudiants doivent être considérés comme ayant leur résidence principale au lieu où ils séjournent habituellement au cours de l'année universitaire, même s'ils ont conservé leur domicile légal chez leurs parents.
Une solution analogue doit être appliquée en ce qui concerne les apprentis obligés de séjourner dans le lieu où s'effectue leur apprentissage.
3. Troisième condition. Le prix de location doit demeurer fixé dans des limites raisonnables.
19Lorsque la location, ou la sous-location, porte sur des locaux soumis à la législation sur les loyers du 1er septembre 1948. cette condition est considérée comme remplie, pour le locataire, si le prix de la sous-location qu'il consent n'excède pas 2,5 fois la quote-part, correspondant à la partie sous-louée, du loyer de l'immeuble nu qu'il paye à son propriétaire.
20En ce qui concerne le propriétaire qui loue directement en meublé, la même règle doit être adoptée mais la valeur locative de l'immeuble déterminée par comparaison avec celle d'immeubles donnés en location doit alors servir de terme de référence pour l'application du coefficient susvisé.
21En revanche. ce coefficient ne doit pas être retenu pour les locaux qui échappent à la réglementation suries loyers du 1er septembre 1948. À leur égard, le caractère raisonnable du prix de la sous-location, ou de la location, doit être apprécié selon des critères différents. En règle générale, le loyer ne doit pas permettre au locataire principal ou au propriétaire, de réaliser un profit supérieur en valeur absolue à celui qui serait autorisé s'il s'agissait d'un immeuble faisant partie du secteur réglementé.
La condition tenant au caractère raisonnable du loyer sera réputée remplie si le loyer annuel par mètre carré de surface habitable. charges non comprises, n'excède pas les plafonds prévus à l'article 46 AGA de l'annexe III au CGI, soit, pour l'année 1998 3 , 843 F en Île de France et 600 F dans les autres régions (pour les années précédentes, ces chiffres s'élevaient à : 1997 : 818 F et 582 F ; 1996 : 813 F et 579 F ; 1995 : 809 F et 576 F ; 1994 : 804 F et 573 F ; 1993 : 796 F et 567 F).
Le cas échéant, le prix ainsi fixé peut être majoré à concurrence du prix normai des prestations particulières qui bourraient être fournies, sans qu'il en résulte la perte du bénéfice de l'exonération.
II. Location de chambres d'hôtes
(CGI. art. 35 bis-II )
22Afin de favoriser le développement du parc de chambres d'hôtes, l'article 72 de la loi de finances pour 1984. n° 83-1179 du 29 décembre 1983 codifié sous l'article 35 bis-II du CGI, prévoit qu'à compter du 1er janvier 1984, les personnes qui mettent de façon habituelle à la disposition du public une ou plusieurs pièces de leur habitation principale sont exonérées de l'impôt sur le revenu sur le produit de ces locations lorsque celui-ci n'excède pas 5 000 F TTC par an. Cette exonération ne peut se cumuler avec les dispositions de l'article 52 ter du CGI.
1. Contribuables concernés.
23Cette disposition concerne les particuliers qui louent de manière habituelle une ou plusieurs pièces de leur habitation principale (sur la notion d'habitation principale, cf. ci-dessus n°s 15 à 17 ).
24Elle est susceptible de s'appliquer en cas de location par le propriétaire des locaux ou de sous-location par le locataire principal.
25Par ailleurs. les locaux mis à la disposition du public peuvent être, indifféremment, offerts en location pour une occupation à la journée, à la semaine ou au mois.
26Bien que la disposition tende essentiellement à favoriser le développement du tourisme, elle peut être appliquée, dans un esprit de simplification, sans qu'il soit distingué suivant que les locaux sont mis à la disposition de touristes ou de toute autre clientèle n'y élisant pas domicile ni suivant que la location est saisonnière ou s'étend sur la majeure partie de l'année.
1 Sur le régime spécial d'imposition applicable à certains loueurs en meublé non professionnels, cf. DB 4 G 3273.
2 70 000 F jusqu'au 31 décembre 1995.
3 Il est rappelé que ces plafonds sont chaque année relevés le 1er janvier. dans la même proportion que l'indice national mesurant le coût de la construction publié par l'institut national de la statistique et des études économiques. La date de référence de l'indice est celle du deuxième trimestre de l'année précédente.