B.O.I. N° 136 du 5 AOÛT 2005

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 F-3-05  

N° 136 du 5 AOÛT 2005

DISPOSITIONS PARTICULIERES (BIC) CHARGES SOCIALES DE L'EXPLOITANT INDIVIDUEL

(C.G.I.,art.154 bis)

NOR : BUD F 05 10033 J

Bureau B 1

INTRODUCTION

1.L'article 111 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites et le E de l'article 82 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) ont modifié, pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, les modalités de déduction des cotisations d'assurance vieillesse obligatoires et facultatives, ainsi que des cotisations versées au titre des régimes de prévoyance complémentaire et perte d'emploi subie définies à l'article 154 bis du code général des impôts.

2.Dorénavant, les cotisations dues au titre des régimes obligatoires de base ou complémentaire d'assurance vieillesse par les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en tant que travailleurs non salariés non agricoles sont déductibles sans limitation pour la détermination des bénéfices imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux. Il en est de même des cotisations volontaires au régime d'assurance vieillesse obligatoire de base ou complémentaire dues par le conjoint collaborateur d'un artisan, d'un industriel ou d'un commerçant.

En revanche, les cotisations facultatives dues au titre d'un contrat d'assurance de groupe défini à l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle ou au titre des régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale demeurent déductibles dans la limite de nouveaux plafonds fixés en fonction du bénéfice imposable ou de planchers de déduction.

Ces nouvelles modalités de déduction s'appliquent également aux dirigeants non-salariés imposés selon l'article 62 du code général des impôts.

3.Toutefois, pour la détermination des résultats ou des périodes d'imposition arrêtées jusqu'au 31 décembre 2008, les modalités de déduction prévues par l'article 154 bis précité avant l'adoption de l'article 82 de la loi de finances pour 2004 continuent de s'appliquer, si elles sont plus favorables, pour les contrats d'assurance groupe ou les régimes de sécurité sociale facultatifs conclus ou institués avant le 25 septembre 2003.

4.Aucune autre modification n'est apportée au dispositif de l'article 154 bis précité et à ses modalités d'application commentées dans la documentation de base 4 F 223 en date du 7 juillet 1998 à laquelle il convient de se reporter sous réserve des précisions ci-après.

5.La présente instruction ne commente cette modification des modalités de déduction des charges sociales qu'en ce qui concerne la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Les modifications applicables aux contribuables relevant des bénéfices non commerciaux, ainsi qu'à ceux relevant de l'article 62 du code général des impôts, font l'objet d'une instruction séparée publiée en série 5 FP.

6.Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts ou de ses annexes.

CHAPITRE 1 :

CHAMP D 'APPLICATION

Section 1 :

Activités et contribuables concernés

7.Ce nouveau régime de déduction s'applique à tous les non-salariés relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des articles 34 ou 35.

8.Il concerne les entrepreneurs individuels, les associés des sociétés de personnes et l'associé unique des EURL, ainsi que les conjoints collaborateurs.

Pour de plus amples précisions, il convient de se référer à la documentation de base 4 F 2231 n ^os1 à 32 en date du 7 juillet 1998.

Section 2 :

Cotisations concernées

Sous-section 1 :

Cotisations dues au titre d'un régime d'assurance vieillesse obligatoire

9.Sont concernées les cotisations d'assurance vieillesse au régime de base obligatoire que sont tenus de verser les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en raison de l'exercice de leur activité professionnelle, ou bien encore les conjoints collaborateurs ayant adhéré aux régimes sociaux obligatoires de l'exploitant à titre volontaire conformément aux dispositions du 5° de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale.

A cet égard, il est rappelé que les cotisations dues par les affiliés volontaires au régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés sur le fondement du 4° de l'article L. 742-6 déjà cité ne sont pas déductibles pour la détermination du bénéfice imposable, mais peuvent être déduites pour la détermination du revenu net global à l'impôt sur le revenu conformément au 4° du II de l'article 156.

Ce régime de base est décrit dans la documentation de base 4 F 2231 n° 35 en date du 7 juillet 1998 à laquelle il convient de se référer.

10.Ces nouvelles modalités de déduction s'appliquent également aux cotisations versées au titre des régimes complémentaires obligatoires propres aux industriels et commerçants, ainsi qu'aux artisans visés à l'article L. 635-1 nouveau du code de la sécurité sociale.

Il s'agit des régimes :

- à caractère obligatoire gérés par les organisations mentionnées aux 1° et 2° de l'article L. 621-3 du code de la sécurité sociale, c'est-à-dire la Cancava, pour les professions artisanales, et l'Organic, pour les industriels et commerçants, auxquels sont affiliés d'office les exploitants individuels et les associés de sociétés de personnes en raison de l'exercice de leur activité professionnelle, ou bien encore les conjoints collaborateurs à la suite de leur adhésion à titre volontaire ;

- servant des prestations en points, le montant de la pension individuelle de droit direct étant obtenu par le produit du nombre total de points par la valeur de service du point ;

- et financés par des cotisations assises sur le revenu professionnel brut retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu et dont les taux sont fixés par tranches.

11.Les cotisations versées à titre obligatoire par les personnes relevant des bénéfices industriels et commerciaux et affiliés à la mutualité sociale agricole, telles que les exploitants forestiers à l'exception des négociants en bois, sont déductibles du bénéfice imposable en application de l'article 154 bis.

Sous-section 2 :

Cotisations dues au titre d'un contrat d'assurance groupe

12.A compter du 1 ^er janvier 2004, l'article 81 de la loi portant réforme des retraites déjà citée crée un régime complémentaire d'assurance vieillesse obligatoire pour les industriels et commerçants et supprime corrélativement la faculté pour les caisses auxquelles sont affiliés les industriels, commerçants et artisans de créer un régime complémentaire facultatif. Le régime complémentaire facultatif d'assurance vieillesse des professions industrielles et commerciales géré par l'Organic est clos à compter de cette date.

Par conséquent, la déduction de primes versées au titre d'un régime facultatif est désormais limitée à celles versées dans le cadre de contrat d'assurance de groupe défini à l'article 41 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994.

Sous réserve desprécisions apportées ci-après, il convient, pour plus de précisions sur ces contrats d'assurance groupe, de se reporter à la documentation de base 4 F 2231 n ^os40 à 77 en date du 7 juillet 1998.

  A. NATURE DES RISQUES COUVERTS

13.Il est rappelé que les contrats d'assurance groupe doivent être souscrits en vue du versement d'une retraite complémentaire garantissant un revenu viager, de prestations de prévoyance complémentaire, ou d'une indemnité en cas de perte d'emploi.

  I. Assurance vieillesse

14.Il s'agit des régimes facultatifs destinés à compléter les prestations du régime obligatoire en matière de retraite des travailleurs non salariés non agricoles. Seules les primes offrant des prestations sous forme de rente viagère sont susceptibles de bénéficier de ce régime de déduction.

A cet égard, il doit être considéré, au regard de la jurisprudence de la Cour de cassation (Cour cass du 30 octobre 1997, n° 3964), que les contrats d'assurance qui comportent une clause d'anticipation permettant au bénéficiaire de percevoir, avant l'âge normal de départ à la retraite ¹ , une partie de l'épargne acquise n'assurent pas un avantage de retraite complémentaire. Des contrats comportant de telles clauses ne peuvent pas, par conséquent, être regardés comme des contrats d'assurance groupe mentionnés au deuxième alinéa de l'article 154 bis, qui doivent être souscrits en vue du versement d'une retraite complémentaire.

En revanche, les primes versées au titre de contrats garantissant un revenu viager et comprenant une option dite d'annuités garanties peuvent être déduites du bénéfice imposable dans la mesure où la garantie ainsi offerte revêt un caractère accessoire à l'objet principal du contrat, à savoir le versement d'une retraite complémentaire sous forme d'un revenu viager, et à la condition que cette garantie présente réellement un caractère accessoire. Cette condition sera réputée remplie si le nombre d'annuités ou de trimestres garantis porte sur une période n'excédant pas l'espérance de vie de l'assuré, appréciée à l'âge où il liquide ses droits à retraite, déterminée sur la base des tables de génération prévues au premier tiret du 2° de l'article A 335-1 du code des assurances et diminuée de cinq années, et si les bénéficiaires de la garantie sont définitivement et irrévocablement désignés par l'assuré au plus tard au moment de la liquidation de ses propres droits.

Il est rappelé qu'à titre de mesure de tempérament, les contrats de groupe peuvent comporter, sous certaines conditions exposées au n° 45 de la documentation de base 4 F 2231 , une contre-assurance décès, en cas de décès de l'assuré avant son soixante-cinquième anniversaire ou, si elle est antérieure, avant la date d'entrée en jouissance de la pension vieillesse de sécurité sociale (article L. 634-6 du code de la sécurité sociale). Il sera désormais admis que la contre-assurance décès soit étendue jusqu'à la date d'entrée en jouissance de la pension vieillesse, quand bien même celle-ci interviendrait après l'âge de soixante-cinq ans.