B.O.I. N° 15 du 30 JANVIER 2007
Section 4 :
Exercice du droit à déduction
A. SOUSCRIPTIONS AU CAPITAL DES SOCIETES
I. Montant de la déduction
112.Le montant de la déduction est égal aux sommes versées par le souscripteur qui comprennent le cas échéant le montant de la prime d'émission. Mais l'acquisition de droits de souscriptions n'ouvre pas droit à déduction.
A l'exclusion des souscriptions au capital des sociétés en difficulté (II bis de l'article 217 undecies), les souscriptions éligibles doivent être affectées par la société bénéficiaire à la réalisation d'investissements productifs.
Dans cette situation, la déduction pratiquée ne saurait excéder le montant de la déduction à laquelle la société bénéficiaire aurait pu prétendre au titre du I de l'article 217 undecies en l'absence de ces souscriptions.
La déduction est pratiquée sur les résultats imposables de l'entreprise avant tout autre déduction ou abattement.
II. Date de réalisation
113.Aux termes de l'article 140 undecies de l'annexe II, la déduction est pratiquée au titre de l'exercice au cours duquel les fonds sont effectivement versés par le souscripteur.
En cas de versements échelonnés, ceux-ci sont pris en compte au titre de chacun des exercices au cours desquels ils ont été effectués.
III. Obligation de conservation des titres et des biens
114.Il convient sur ce point de se référer à la documentation administrative de base 4 A 2144 n os 178 à 190 datée du 9 mars 2001.
B. INVESTISSEMENTS DIRECTS
I. Montant de la déduction
115.La valeur des immobilisations à retenir pour le calcul de la déduction correspond à leur prix de revient hors TVA récupérable pour lequel elles sont inscrites au bilan de l'entreprise propriétaire et qui sert de base au calcul des amortissements déductibles du résultat fiscal 8 , diminué de la fraction de ce prix de revient financé par une subvention publique.
Cette règle a une portée générale. Elle s'applique non seulement aux acquisitions ou aux créations de biens réalisés par l'entreprise utilisatrice, mais aussi pour les biens pris en crédit-bail 9 ou donnés en location dans le cadre des dispositions prévues du treizième au dix-huitième alinéa de l'article 217 undecies.
1. Prise en compte des subventions
116.Les subventions publiques s'entendent des aides financières accordées par les institutions européennes, l'État, les collectivités territoriales et les établissements publics à caractère industriel et commercial ou à caractère administratif 10 . Les aides versées par l'État comprennent notamment la TVA qui, en application d'une décision ministérielle du 2 novembre 1953, est récupérable sur les biens exonérés de cette taxe en application du 5° du 1 de l'article 295.
Dans l'hypothèse où une entreprise, qui a directement bénéficié de subventions publiques pour l'acquisition ou la création d'un investissement productif, le cède à la structure de défiscalisation peu de temps après son acquisition ou son achèvement et avant toute mise en service, il convient d'apprécier le montant des subventions publiques en tenant compte également de celles obtenues par l'entreprise cédante. Cette règle concerne notamment les schémas dans lesquels l'exploitant fait l'acquisition de l'investissement et bénéficie à ce titre de la récupération de la TVA mentionnée à l'alinéa précédant puis le revend immédiatement à la structure de défiscalisation.
Dans l'hypothèse où la TVA ne serait pas récupérée par l'entreprise propriétaire qui inscrit le bien à son actif mais par un tiers dans le cadre d'un transfert de droit, le montant de cette TVA devra être déduit de la base de la déduction.
De même, il y a lieu de tenir compte de la subvention obtenue par le crédit-bailleur pour apprécier le montant de la déduction pouvant être pratiquée par le crédit-preneur. Inversement, en cas de location simple, la subvention obtenue par le locataire vient en diminution de la base défiscalisable par le bailleur.
Les sommes qui revêtent le caractère de prêts ou d'avances remboursables ne sont pas concernées par cette limitation.
Les subventions concernées sont celles octroyées pour le financement des immobilisations éligibles au régime d'aide fiscale. Lorsqu'une subvention est octroyée pour l'acquisition ou la création de plusieurs immobilisations éligibles dont le prix de revient total excède le montant de la subvention, la décision d'octroi doit en principe fixer sa répartition entre les immobilisations. Si tel n'est pas le cas, la subvention doit être repartie, à titre de règle pratique, proportionnellement au prix de revient de chacune de ces immobilisations.
117.Par ailleurs, conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 140 octies de l'annexe II, le montant de la déduction doit être déterminé en tenant compte non seulement du montant des subventions publiques obtenues au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déduction doit être pratiquée, mais également du montant des subventions demandées mais non encore accordées à cette date.
S'il y a lieu, la régularisation de la base de la déduction est effectuée par voie de réclamation 11 .
Les subventions obtenues ou dont le montant accordé aurait été augmenté, ultérieurement, doivent être prises en compte pour la détermination du montant déductible et donner lieu au dépôt d'une déclaration rectificative au titre de l'année au cours de laquelle la déduction a été pratiquée.
118.Enfin, conformément aux règles communautaires :
- le cumul d'aides diverses est admis dans la limite des plafonds autorisés pour un programme d'investissements donné. A cet égard, il est précisé que les entreprises situées dans les départements d'outre-mer peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d'aides à l'investissement d'une intensité de 75 % de l'équivalent subvention net (ESN) pour les entreprises répondant à la définition communautaire de PME 12 , de 65 % ESN pour les autres. A compter du 1 er janvier 2007, le plafond d'intensité de l'aide, exprimée en équivalent subvention brut (ESB), dépend du PIB par habitant et de la taille de l'entreprise (pour plus de précisions, cf. les lignes directrices concernant les aides d'Etat à finalité régionale pour la période 2007-2013, publiées au JO de l'Union Européenne C 54 du 4 mars 2006) ;
- il n'est pas possible de cumuler plusieurs dispositifs d'aides notifiés au titre d'un même programme d'investissements.
2. Investissements financés par un apport en capital ayant ouvert droit à avantage fiscal ou par l'intermédiaire d'une SOFIOM
119.La déduction prévue au premier alinéa du I de l'article 217 undecies ne s'applique qu'à la fraction du prix de revient des investissements réalisés par les entreprises qui excède le montant des apports en capital ouvrant droit au profit de leurs associés aux déductions prévues au II de l'article 217 undecies et aux articles 199 undecies ou 199 undecies A et le montant des financements, apports en capital et prêts participatifs, apportées par les sociétés de financement (SOFIOM) définies au g du 2 de l'article 199 undecies A (deuxième alinéa du I de l'article 217 undecies).
Cette règle est destinée à éviter qu'un même investissement ne bénéficie d'une double déduction.
Il suffit que la souscription entre dans le champ d'application du II de l'article 217 undecies ou des articles 199 undecies ou 199 undecies A sans qu'il soit nécessaire que les associés bénéficient effectivement de l'aide. Le montant des financements apportés par les SOFIOM vient également en diminution du montant déductible de l'investissement quelle que soit l'origine des sommes provenant de la SOFIOM.
3. Aides fiscales locales
120.Les aides accordées par les collectivités d'outre-mer dans le cadre de leur compétence fiscale propre sont sans incidence pour la détermination du montant des dépenses éligibles retenues pour l'application de l'article 217 undecies (deuxième alinéa de l'article 217 duodecies).
Seules sont ici visées les aides fiscales octroyées par les collectivités qui bénéficient de l'autonomie fiscale. Les subventions publiques versées par ces collectivités viennent en diminution du montant déductible de l'investissement.
II. Date de réalisation
121.Le I de l'article 217 undecies précise que la déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé. Aux termes de l'article 140 octies de l'annexe II, la date de réalisation de l'investissement s'entend, pour les biens achetés, de la date à laquelle ils ont été livrés à l'entreprise (art. 1604 et suiv. du code civil), ou mis à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail, et pour les biens créés par l'entreprise, de la date à laquelle ils ont été achevés.
III. Obligation de conservation des titres et des biens
122.Il convient sur ce point de se référer à la documentation administrative de base 4 A 2144 n os 78 à 85 datée du 9 mars 2001.
Section 5 :
Procédure d'agrément préalable
Sous-section 1 :
Rappel des dispositions issues de l'article 19 de la loi de finances pour 2001
123.Conformément aux dispositions du II quater et du III de l'article 217 undecies 13 , certains investissements et certaines souscriptions ne pouvaient ouvrir droit à déduction que s'ils avaient reçu un agrément préalable du ministre chargé du Budget.
Il s'agissait :
- des investissements qui concernaient les secteurs des transports, des services informatiques, de la navigation de plaisance, de la pêche maritime, de la production et de la diffusion audiovisuelles et cinématographiques, des investissements portant sur la construction d'hôtels ou de résidences à vocation touristique ou parahôtelière ou la rénovation d'hôtels ainsi que des investissements qui étaient nécessaires à l'exploitation d'un service local à caractère industriel ou commercial concédé ou affermé ;
- des souscriptions au capital des sociétés qui exploitaient un service public local à caractère industriel ou commercial concédé ou affermé et des souscriptions au capital de sociétés en difficulté mentionnées au II bis de l'article 217 undecies ;
- des investissements dont le montant total par programme et par exercice était supérieur à 2 000 000 F ou 300 000 € à compter du 1 er janvier 2002, lorsqu'ils étaient réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C ;
- des investissements et des souscriptions au capital dont le montant total par programme et par exercice était supérieur à 5 000 000 F ou 760 000 € à compter du 1 er janvier 2002.
Sous-section 2 :
Dispositions issues de la loi de programme pour l'outre-mer
A. CHAMP D'APPLICATION
124.Conformément aux dispositions du II quater et du III de l'article 217 undecies, dans sa rédaction issue de la loi de programme pour l'outre-mer, certains investissements et certaines souscriptions ne peuvent ouvrir droit à déduction que s'ils ont reçu un agrément préalable du ministre chargé du Budget.
Il s'agit :
- des investissements qui concernent les secteurs des transports, de la navigation de plaisance, de l'agriculture, de la pêche maritime et de l'aquaculture, de l'industrie charbonnière et de la sidérurgie, de la construction navale, des fibres synthétiques, de l'industrie automobile ou concernant la rénovation et la réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de villages de vacances classés ou des entreprises en difficultés, ou qui sont nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial ;
- des souscriptions au capital des sociétés en difficulté mentionnées au II bis de l'article 217 undecies ;
- des investissements dont le montant total par programme et par exercice est supérieur à 300 000 €, lorsqu'ils sont réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C ;
- des investissements et des souscriptions au capital dont le montant total par programme et par exercice est supérieur à 1 000 000 €.
I. Entreprises en difficulté
125.Comme indiqué au n° 124 . ci-dessus, les investissements envisagés par une entreprise en difficulté, qui exerce une activité éligible telle que définie au I de l'article 217 undecies, ne peuvent ouvrir droit à déduction, quel que soit le département ou la collectivité d'outre-mer concerné, que s'ils ont reçu un agrément préalable du ministre chargé du budget.
Cet état de difficulté est défini au n° 43 ci-dessus.
II. Appréciation des seuils de 300 000 € et 1 000 000 €
126.Les seuils de 300 000 € et de 1 000 000 € s'apprécient par programme d'investissements et par exercice.
Le programme d'investissements s'apprécie tout d'abord au niveau de l'exploitant outre-mer et ensuite, le cas échéant, au niveau du bailleur lorsque l'exploitant n'est pas le propriétaire.
1. Appréciation du seuil de 1 000 000 €
127.Un programme d'investissements s'entend des acquisitions de biens simultanées ou successives sur un exercice ou sur plusieurs exercices, sous réserve dans cette seconde hypothèse que les investissements soient indissociables et aient une finalité commune, quelles que soient les modalités de leur financement (déduction directe, souscription au capital, prise en location longue durée, crédit-bail, subventions, ...).
Lorsque le montant du programme excède 1 000 000 €, l'entreprise exploitante doit solliciter un agrément.
Le programme d'investissements est apprécié en globalisant les investissements financés, en tout ou partie, dans le cadre des dispositions des I, II et II ter de l'article 217 undecies, de celles de l'article 199 undecies B et des f. et g. du 2. de l'article 199 undecies A.
128.Exemples
Ex n° 1 : Construction d'une usine, puis acquisition des matériels destinés à l'équiper. L'ensemble (construction de l'usine et acquisition de matériels) constitue un programme d'investissements qui devra être soumis à agrément si le seuil de 1 M€ est dépassé, même si le programme est réalisé sur plus d'un exercice.
Ex n° 2 : Soit une entreprise industrielle qui réalise un programme d'investissements qui se décompose en 2004 comme suit :
• 400 000 € en investissements directs ;
• 150 000 € pris en location auprès d'une SNC composée de personnes physiques ;
• 300 000 € par souscription à son capital par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés ;
• 250 000 € par souscription à son capital par des personnes physiques.
L'ensemble de ces investissements est soumis à agrément car le programme réalisé par l'entreprise industrielle dépasse le seuil de 1 M€. Toutefois, les souscriptions au capital réalisées par les personnes physiques peuvent bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies A de plein droit dans la mesure où leur montant n'excède pas 4,6 M€.
Ex n° 3 : Soit une entreprise de transports (secteur sensible) qui réalise un programme d'investissements qui se décompose en 2004 comme suit :
• 300 000 € en investissements directs ;
• 200 000 € pris en location auprès d'une SNC composée de personnes physiques ;
Les investissements réalisés en directs et pris en location auprès de la SNC devront avoir reçu un agrément préalable.
Ex n° 4 : Soit une entreprise industrielle qui décide d'installer dans son usine une nouvelle chaîne de production d'un coût global de 1,5 M€ financée par :
• 500 000 € de subventions ;
• 500 000 € par souscriptions en capital effectuées par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au titre du premier exercice ;
• 500 000 € par souscriptions en capital effectuées par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au titre du second exercice.
L'ensemble de ces investissements est soumis à agrément car le programme réalisé par l'entreprise industrielle dépasse le seuil de 1 M€. A cet égard, la circonstance que le financement comprenne une subvention de 500 000 € est sans incidence pour l'appréciation du seuil.