B.O.I. N° 47 du 29 MARS 2007
2. Revenus de capitaux mobiliers
13.Les mesures de correction suivantes ont été apportées à la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :
- pour les revenus distribués mentionnés au 2° du 3 de l'article 158 du CGI, le taux de l'abattement est ramené de 50% à 40 % et les montants de l'abattement annuel de 1 200 € ou 2 440 €, selon la situation de famille du contribuable, sont portés respectivement à 1 525 € ou 3 050 € (1° et 2°du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006) ;
- certains revenus de capitaux mobiliers font l'objet, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'une majoration de 25 %. Sont ainsi imposés sur 125 % de leur montant : les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du CGI ; la fraction des rémunérations ne correspondant pas à un travail effectif ou considérée comme excessive et qui n'est pas déductible des bénéfices, mentionnée au d de l'article 111 du CGI ; les dépenses et charges de caractère somptuaire, mentionnées au e de l'article 111 du CGI ; les revenus ou bénéfices imposés dans les conditions prévues à l'article 123 bis du CGI ; les revenus mentionnés à l'article 109 du CGI et réputés distribués à la suite d'une rectification des résultats de la société distributrice (4° du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006).
14.Ces dispositions sont commentées dans l'instruction administrative en date du 27 novembre 2006 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 I-11-06 .
3. Revenus d'activité non-salariée professionnelle et non professionnelle
15.Les mesures de correction concernent les exploitations dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux. Leurs formes varient en fonction du régime d'imposition applicable :
- pour les exploitations soumises à un régime d'imposition micro (micro-entreprises et micro-BNC), la mesure de correction prend la forme d'une diminution des taux d'abattement forfaitaire applicables ;
- pour les exploitations soumises à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérentes d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, la mesure de correction prend la forme d'une majoration de 25% du résultat imposé à l'impôt sur le revenu ;
- pour les exploitations soumises au régime forfaitaire agricole, la mesure de correction prend la forme d'une majoration de 25% de l'évaluation forfaitaire.
16.La majoration de 25% des revenus ne modifie pas les modalités déclaratives pour le contribuable concerné. Elle constitue en effet une règle particulière intégrée dans la chaîne de calcul de l'impôt sur le revenu. Par conséquent, le contribuable ne doit pas majorer de lui-même le montant de ses revenus. Il continue donc, comme auparavant, à reporter sur sa déclaration des revenus le montant se rapportant à son activité.
a) Diminution des taux d'abattement forfaitaire des régimes micro BIC et BNC
17.Les II et III de l'article 76 de la loi de finances pour 2006, modifié par l'article 10 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2007, prévoient de diminuer les taux d'abattement forfaitaire applicables aux régimes des micro-entreprises et micro-BNC prévus aux articles 50-0 et 102 ter du CGI. Ainsi :
- pour le régime micro-entreprises applicable aux entreprises dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir des logements, le taux de 72 % est ramené à 71 % ;
- pour le régime micro-entreprises applicable aux autres entreprises, le taux de 52 % est ramené à 50 % ;
- pour le régime micro-BNC, le taux de 37 % est ramené à 34 %.
b) Majoration de 25% du résultat des exploitants BIC, BNC ou BA soumis à un régime réel d'imposition qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés
18.Le 4° du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 majore de 25 % le montant des revenus et charges, retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices agricoles (BA) et des bénéfices non commerciaux (BNC).
Cette majoration est applicable aux seuls titulaires des revenus soumis à un régime réel d'imposition et qui ne sont pas adhérents à un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H du CGI.
Sont par ailleurs expressément exclus de la majoration de 25 % les membres d'un groupement ou d'une société mentionné aux articles 8 à 8 quinquies du CGI et les conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant d'un centre de gestion ou d'une association agréés.
Exemple : Une société soumise aux dispositions de l'article 8 du CGI réalise un bénéfice fiscal de 200 000 € au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2006. Les deux membres de cette société, dont les droits s'élèvent chacun à 50 %, ont un droit au bénéfice de 100 000 €. Ces quotes-parts ne sont pas majorées de 25 %, dès lors que la société a elle-même adhéré à un centre de gestion.
19.Les revenus et charges s'entendent de ceux qui sont retenus pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197 du CGI, c'est-à-dire en pratique le résultat de l'exploitation soumis au barème progressif de l'impôt.
Ils comprennent donc les revenus d'activité non salariée qu'ils soient professionnels ou non. En revanche, les plus-values et moins-values professionnelles à long terme n'étant pas soumises au barème de l'impôt n'entrent pas dans le champ d'application de la majoration.
Les déficits, qui sont exclusivement des mesures d'assiette de l'impôt, ne constituent pas des revenus passibles de l'impôt sur le revenu au sens de l'article 197 précité. Ils ne font donc pas l'objet d'une majoration de 25 %.
Exemple : Deux contribuables mariés exercent tous deux une activité professionnelle BIC et ne sont pas adhérents d'un centre de gestion agréé. Le contribuable A déclare au titre de son activité un bénéfice de 50 000 €, le contribuable B au titre de son activité un déficit de 10 000 €. La majoration s'applique exclusivement sur le bénéfice déclaré.
Le contribuable A mentionne donc sur sa déclaration n° 2042 le montant du bénéfice 50 000 € qui fera l'objet dans la chaîne de calcul de l'impôt d'une majoration de 25 %, soit un bénéfice retenu de 62 500 € pour le calcul de l'impôt. Le contribuable B, quant à lui, mentionne son déficit qui ne fait l'objet d'aucune majoration et qui est donc retenu pour 10 000 € dans le calcul de l'impôt.
20.Le montant des revenus entrant dans la composition du revenu fiscal de référence s'entend de celui retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (1° du IV de l'article 1417 du CGI). Aussi, le revenu fiscal de référence doit intégrer le montant des revenus après application de la majoration de 25 % prévue par l'article 76 de la loi de finances pour 2006.
c) Majoration de 25 % des revenus soumis au régime forfaitaire agricole
21.Le 4° du I de l'article 76 de la loi de finances pour 2006 prévoit d'augmenter de 25 % l'évaluation forfaitaire des bénéfices agricoles prévue aux articles 64 et suivants du CGI.
Seuls les revenus pris en compte dans la détermination du forfait agricole sont concernés. Les plus-values de cession, taxables à un taux proportionnel et le forfait forestier prévu à l'article 76 du CGI ne font l'objet d'aucune majoration.
22.Le montant des revenus entrant dans la composition du revenu fiscal de référence s'entend de celui retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (1° du IV de l'article 1417 du CGI). Aussi, le revenu fiscal de référence doit intégrer le montant des revenus après application de la majoration de 25 % prévue par l'article 76 de la loi de finances pour 2006.
B. RÉÉVALUATION DES PENSIONS ALIMENTAIRES VERSÉES EN VERTU D'UNE DÉCISION DE JUSTICE DEVENUE DÉFINITIVE AVANT LE 1 er JANVIER 2006
23.Les décisions de justice devenues définitives avant le 1 er janvier 2006 ne pouvaient pas tenir compte des nouvelles modalités de calcul de l'impôt sur le revenu pour la détermination du montant des pensions alimentaires. Aussi, l'article 76 dans son 4° du I prévoit de revaloriser à hauteur de 25 % les pensions alimentaires mentionnées au 2° de l'article 156 du CGI versées en vertu d'une décision de justice antérieure à cette date.
Les pensions concernées s'entendent de celles qui sont versées en vue de l'exécution d'une décision du jugement de divorce ou de la convention homologuée par le juge en cas de divorce sur demande conjointe. Aussi, la date retenue permettant de déterminer si la pension doit être majorée est celle figurant sur le document concerné (décision de justice ou convention homologuée).
24.La majoration de 25 % des revenus ne modifie pas les modalités déclaratives pour le contribuable concerné. Elle constitue en effet une règle particulière intégrée dans la chaîne de calcul de l'impôt sur le revenu. Par conséquent, le contribuable ne doit pas majorer de lui-même le montant de la pension alimentaire versée. Il continue, comme auparavant, à reporter sur sa déclaration des revenus le montant se rapportant à la pension alimentaire concernée.
25.Le bénéficiaire de la pension alimentaire reste imposé à hauteur du montant déduit porté sur la déclaration n° 2042 par le débiteur, c'est-à-dire le montant compte non tenu de la majoration de 25 %.
C. CORRECTIONS LIMITANT LES EFFETS MECANIQUES DE L'INTEGRATION
26.La réforme a pour conséquence mécanique de majorer le montant du revenu brut global, du revenu net imposable et du revenu fiscal de référence des personnes concernées. Cette majoration sera constatée, pour la première fois, sur les avis d'impôt sur le revenu établis en 2007 au titre des revenus 2006.
27.Des mesures de correction étaient nécessaires pour éviter que l'augmentation de 25 % de ces revenus n'entraîne pour certains contribuables la perte d'avantages fiscaux. Aussi, les limites, montants et abattements sont augmentés pour l'application :
- de l'abattement accordé aux personnes âgées de plus de 65 ans ou invalides quel que soit leur âge (CGI, art. 157 bis) ;
- des exonérations ou dégrèvements d'impôts locaux (taxe d'habitation, taxe foncière) attribués en fonction du revenu fiscal de référence du foyer (CGI, art. 1391, 1391 B, 1411, 1414, 1414 A) ;
- des crédits d'impôt attribués à la condition que le revenu fiscal de référence du contribuable ne dépasse pas certaines limites (CGI, art. 200 decies et 200 sexies).
28. Remarque . Le revenu fiscal de référence, mais aussi le revenu brut global et le revenu net imposable, sont également utilisés pour l'attribution d'aides à caractère social accordées par les organismes sociaux ou les collectivités territoriales ou pour la fixation de certains tarifs de services publics.
En l'absence de correction, la réforme de l'impôt sur le revenu peut avoir des conséquences négatives sur l'attribution d'avantages ou de prestations à caractère social versés sous condition de ressources. Il appartient à chaque organisme ou chaque collectivité territoriale de procéder aux délibérations nécessaires pour assurer la neutralité.
1. Abattement pour les personnes âgées de plus de 65 ans ou invalides
29.L'article 157 bis du CGI prévoit un abattement spécifique pour le contribuable âgé de plus de 65 ans au 31 décembre de l'année d'imposition ou, quel que soit son âge, remplissant l'une des conditions d'invalidité mentionnées à l'article 195 du CGI. Le montant de l'abattement dépend de l'importance du revenu net global.
30.Les limites de revenus et les montants des abattements prévus à l'article 157 bis du CGI sont majorés de 25 % (X de l'article 76 de la loi de finances pour 2006). Ainsi, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2006, l'abattement s'élève à :
- 2 132 € si le revenu net global ne dépasse pas 13 125 € (au lieu de respectivement 1 590 € et 9 790 €) ;
- 1 066 € si ce même revenu est compris entre 13 125 € et 21 188 € (au lieu respectivement de 795 €, 9 790 € et 15 820 €) ;
- au-delà de 21 188 €, aucun abattement n'est accordé.
31.Il est rappelé que ces abattements et plafonds de revenus sont, dans certaines conditions, relevés chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu.
Les montants effectivement applicables aux revenus 2006 résultent donc de l'évolution de la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu fixée par l'article 2 de la loi de finances pour 2007 (cf. n° 72 à 75 ).
2. Exonérations et dégrèvements d'impôts locaux
32.Le K du XI de l'article 76 revalorise de 25 % les seuils du revenu fiscal de référence mentionné à l'article 1417 du CGI qui permettent de bénéficier d'abattements, d'exonérations ou dégrèvements d'impôts locaux.
33.Ces dispositions sont commentées dans une instruction administrative à paraître dans la série 6 D.
3. Crédits d'impôt sur le revenu
34.Le crédit d'impôt en faveur des jeunes qui reprennent un emploi dans un secteur en pénurie de main d'oeuvre (CGI, art. 200 decies) et la prime pour l'emploi (CGI, art. 200 sexies) tiennent compte du revenu fiscal de référence du contribuable.
a) Crédit d'impôt en faveur des jeunes qui reprennent un emploi dans un secteur en pénurie de main d'oeuvre
35.Un crédit d'impôt est accordé sous certaines conditions à des jeunes de moins de 26 ans qui reprennent un emploi dans un secteur en pénurie de main d'oeuvre (cf. instruction administrative du 1 er février 2006 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-7-06 ). L'attribution de cet avantage fiscal est conditionnée au fait que le montant du revenu fiscal de référence du bénéficiaire du crédit d'impôt n'excède pas certaines limites.
36.A compter de l'imposition des revenus de l'année 2006, ces limites sont majorées de 25 % (M du XI de l'article 76 de la loi de finances pour 2006). Ainsi, l'avantage est attribué si les limites afférentes au revenu fiscal de référence n'excédent pas :
- 25 000 € pour la première part de quotient familial des personnes célibataires, veuves ou divorcées (au lieu de 20 000 €) ;
- 50 000 € pour les deux premières parts de quotient familial des personnes soumises à imposition commune (au lieu de 40 000 €).
Les montants mentionnés supra sont majorés de 4 276 € pour chacune des demi-parts suivantes (au lieu de 3 421 €) et de la moitié de cette somme en cas de quart de part.
b) Prime pour l'emploi
37.Les limites de revenu fiscal de référence permettant de bénéficier de la prime pour l'emploi (PPE) ont été revalorisées de 25% par l'article 6 de la loi de finances pour 2006.
38.Ces aménagements ont été commentés dans l'instruction administrative en date du 17 mai 2006 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 5 B-16-06 . Ces limites ont fait l'objet d'une indexation et les montants effectivement applicables pour l'imposition des revenus de 2006 feront l'objet d'une instruction qui sera prochainement publiée.