SECTION 3 REVENUS IMPOSABLES EN FRANCE (NON-RÉSIDENTS)
2. Autres exceptions temporaires.
29Outre la clause classique relative aux missions temporaires, les conventions prévoient parfois des exonérations d'impôt à la source pour certaines catégories de salariés ; par exemple : professeurs et chercheurs ; étudiants qui occupent un emploi de « subsistance ».
Lorsque de telles exonérations sont prévues, elles sont généralement de durée limitée.
3. Frontaliers.
30Des dispositions particulières, qui résultent des conventions fiscales ou d'accords spécifiques conclus avec l'Allemagne, la Belgique, l'Espagne, l'Italie et la Suisse, sont applicables aux personnes qui ont le statut fiscal de frontalier au sens de ces conventions ou accords.
La règle est que les salaires des frontaliers sont imposables dans le pays de la résidence.
Par exception à cette règle, l'accord conclu avec le Canton de Genève prévoit l'imposition des salaires des frontaliers dans le pays où l'activité est exercée.
Les dispositions applicables sont commentées dans les instructions suivantes :
- Allemagne, instructions du 22 janvier 1982, BODGI 14 B-1-82 ; du 19 mars 1993, BOI 14 B-2-93 ; du 15 octobre 1996, BOI 14 B-3-96 et du 8 août 1997, BOI 14 B-1-97 ;
- Belgique, instructions du 2 février 1979, BODGI 14 B-1-79 et du 21 juillet, BOI 14 A-4-00 ;
- Espagne, instruction du 16 novembre 1964, BOCD 1964, II, 2785 ;
- Italie, instruction du 11 mars 1994, BOI 14 B-1-94 ;
- Suisse, instruction du 22 juillet 1981, BODGI 14 B-5-81 ; instruction du 24 mars 1987, BOI 14 B-3-87 .
4. Rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international.
31De nombreuses conventions réservent l'imposition de ces rémunérations :
- soit à l'État du siège de direction effective de l'entreprise ;
- soit à l'État de résidence des personnes concernées.
Les dispositions en cause sont parfois également applicables aux rémunérations afférentes à un emploi salarié exercé à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure (cf., par exemple, convention franco-belge).
K. RÉMUNÉRATIONS DE FONCTIONS PUBLIQUES
32Certaines conventions ne visent que les fonctions exercées par des agents de l'État, de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales.
D'autres couvrent aussi les agents des personnes morales de droit public.
Mais, en règle générale, les rémunérations correspondant à des services rendus dans le cadre d'activités à caractère industriel ou commercial ne relèvent pas de ces dispositions. Elles sont soumises au régime fiscal des salaires privés (cf. § J).
1. Principe résultant de la majeure partie des conventions.
33Les rémunérations perçues à raison de l'exercice de fonctions publiques sont imposables dans l'État d'où elles proviennent. Dès lors :
- les rémunérations publiques de source française versées à des agents (fonctionnaires ou « contractuels ») en service à l'étranger sont imposables en France (sur les modalités d'imposition, voir DB 5 B 724 ) ;
- les rémunérations publiques de source étrangère perçues par des agents en service en France ne sont pas imposables en France.
2. Exceptions à ce principe.
34a. Les conventions qui posent le principe évoqué ci-dessus réservent toutefois généralement le droit d'imposer à l'État où l'activité est exercée, lorsque le bénéficiaire de la rémunération est un résident de cet État :
- qui en possède la nationalité ;
- ou qui était déjà résident de cet État avant d'y exercer les fonctions pour lesquelles il est rémunéré (résidents permanents).
Ainsi, lorsque la convention à appliquer comporte une clause de cette nature, il n'y a pas lieu d'imposer en France les rémunérations de source française versées à des agents :
- qui sont des résidents et ont la nationalité de l'État où ils exercent ;
- ou qui, sans en avoir la nationalité, sont des résidents permanents de cet État.
Inversement, sont imposables en France les rémunérations de source étrangère versées à des agents en service en France :
- qui sont français et résidents de France ;
- ou qui, sans être français, sont des résidents permanents de France.
35b. Certaines conventions ne comportent pas de dispositions propres aux rémunérations de fonctions publiques.
Ces rémunérations sont alors soumises aux dispositions prévues pour l'ensemble des salaires publics et privés.
Ces dispositions conduisent, en principe, à attribuer le droit d'imposer à l'État d'exercice de l'activité sauf lorsque :
- le bénéficiaire des revenus séjourne dans cet État pendant une période n'excédant généralement pas 183 jours au cours de l'année fiscale considérée (90 jours en ce qui concerne la convention fiscale conclue avec l'Algérie) ;
- les rémunérations sont payées par un employeur (ou, selon certaines conventions, au nom d'un employeur) qui n'est pas un résident de l'État d'exercice de l'activité, et
- la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe dont l'employeur disposerait dans l'État d'exercice de l'activité (voir n° 28 ).
Il s'agit des conventions conclues avec le territoire d'outre-mer de Nouvelle-Calédonie, les collectivités territoriales de Mayotte et Saint-Pierre-et-Miquelon et les États suivants : Algérie, Bénin, Burkina Faso, Centrafrique, Gabon, Mali, Mauritanie, Niger, Togo.
Ces conventions ne sont toutefois applicables que si elles ne sont pas contraires aux clauses d'accords particuliers. En ce qui concerne les agents des missions diplomatiques et consulaires, voir DB 14 H-21, 22.
L. PENSIONS ET RENTES
1. Pensions versées en contrepartie de fonctions publiques.
36Il s'agit de pensions servies en contrepartie de droits acquis dans le cadre de fonctions publiques, telles qu'elles sont définies au paragraphe K.
Principe : Ces pensions sont généralement imposables par l'État d'où elles proviennent. Le principe est donc identique à celui qui est prévu pour les rémunérations de services publics (cf. § K).
Exceptions :
a. Les conventions qui posent le principe indiqué à l'alinéa précédent prévoient généralement une dérogation pour les pensions publiques provenant d'un État et servies à des personnes qui sont à la fois des nationaux et des résidents de l'autre État concerné.
Ces pensions sont alors imposables non pas dans l'État de la source, mais dans celui de la résidence du bénéficiaire.
Certaines conventions prévoient, toutefois, l'imposition des pensions dans l'État de la source dans le cas des binationaux.
b. Les conventions qui ne comportent pas d'article relatif aux fonctions publiques (cf. § K, dernier alinéa) réservent l'imposition des pensions de toute nature à l'État où le bénéficiaire a sa résidence fiscale.
2. Pensions servies par les organismes de Sécurité sociale.
37Certaines conventions fiscales comportent des dispositions spécifiques qui prévoient l'imposition de ces pensions dans l'État de la source. Les conventions concernées visent :
- les pensions et autres sommes versées en application de la législation sur la sécurité sociale [cf. les conventions fiscales conclues avec l'Algérie, Bahrein, le Bangladesh, la Bolivie, la Bulgarie, Chypre, le Congo, la Corée, l'Égypte, les Émirats arabes unis, les États-Unis d'Amérique, le Ghana, la Hongrie, l'Italie, la Jamaïque, la Jordanie, le Koweit, Malte, Maurice (Ile), la Mongolie, la Norvège, la Nouvelle-Zélande, Oman (Sultanat d'), le Qatar, la Russie (Fédération de), Sri Lanka, Trinité et Tobago, l'Ex-URSS, le Venezuela et le Zimbabwe] ;
- les sommes versées au titre des assurances sociales légales (cf. convention fiscale conclue avec l'Allemagne) ;
- les pensions et autres versements effectués par un État contractant ou l'une de ses collectivités locales conformément à un régime de sécurité sociale (cf. convention fiscale conclue avec la Chine) ;
- les pensions et autres versements effectués en application d'un régime qui fait partie du système de sécurité sociale d'un État contractant ou de l'une de ses collectivités locales (cf. conventions fiscales conclues avec l'Inde, le Pakistan et l'Ukraine) ;
- les pensions de sécurité sociale versées par un organisme de sécurité sociale (cf. conventions fiscales conclues avec l'Indonésie et les Philippines) ;
- les prestations servies dans le cadre d'un régime obligatoire de sécurité sociale (cf. convention fiscale conclue avec le Luxembourg).
L'attention est appelée sur le fait que ces conventions permettent à la France d'imposer les pensions qui relèvent notamment :
- d'un régime de sécurité sociale dont le caractère obligatoire résulte de la loi (régime général de sécurité sociale, régime des assurances sociales agricoles, différents régimes spéciaux) ;
- d'un régime de retraite complémentaire obligatoire prévu par la législation sur la sécurité sociale et notamment les régimes des cadres placés sous le contrôle de l'association générale des institutions de retraite des cadres (AGIRC) et les régimes des salariés non cadres regroupés au sein de l'association des régimes de retraite complémentaires (ARRCO) ;
- de l'assurance volontaire vieillesse et invalidité instituée par la loi n° 65-555 du 10 juillet 1965 accordant aux Français exerçant ou ayant exercé à l'étranger une activité professionnelle salariée ou non salariée, la faculté d'accession au régime de l'assurance volontaire vieillesse et codifiée sous les articles L 742-1 et suivants du code de la sécurité sociale.
Les conventions fiscales qui ne prévoient pas de dispositions propres à ces pensions réservent, en principe, le droit d'imposer à l'État de la résidence du bénéficiaire.
3. Pensions et rentes privées
38Elles sont en principe imposables dans l'État de la résidence du bénéficiaire.
Sauf dérogations expresses éventuelles, les pensions et rentes privées de source française payées à des non-résidents ne sont donc pas imposables en France.
M. ADMINISTRATEURS DE SOCIÉTÉS
39Les conventions prévoient généralement que les jetons de présence et autres rémunérations similaires des administrateurs de sociétés sont imposables dans l'État dont la société concernée est un résident.
Les personnes non résidentes qui perçoivent des rémunérations de cette nature, à raison de fonctions exercées auprès de sociétés résidentes de France, sont donc imposables en France sur ces rémunérations.
N. REVENUS NON EXPRESSÉMENT VISÉS PAR UN ARTICLE DE LA CONVENTION
(revenus « non dénommés »)
40Les conventions prévoient le plus souvent que ces revenus sont imposables dans l'État dont le bénéficiaire est un résident à moins que ces revenus, autres que les revenus provenant de biens immobiliers, ne se rattachent effectivement à un établissement stable ou une base fixe, possédé par le bénéficiaire dans l'État de la source des revenus. Dans ce cas le droit d'imposition est attribué à l'État dans lequel est situé l'établissement stable ou la base fixe.
Toutefois, certaines conventions ne comportent pas de dispositions expresses en ce sens ou prévoient expressément la possibilité d'imposer dans l'État ou le territoire de la source - cf., notamment les conventions conclues avec l'Arabie Saoudite, l'Australie, Bahreïn, le Bangladesh, le Canada, le Québec, la Chine, l'Égypte, les Émirats arabes unis, l'Inde, la Jordanie, le Liban, la Malaisie, le Malawi, le Mexique, le Nigeria, la Nouvelle Zélande, Oman, le Pakistan (pour les prix et gains de loterie), les Philippines, le Qatar, le Sri Lanka, la Thailande, la Zambie.
Ces revenus sont en conséquence taxables en France conformément aux règles de droit interne, dans la mesure où ces règles permettent leur taxation.