SOUS-SECTION 2 EXPLOITANTS EXCLUS DU RÉGIME FORFAITAIRE
2. Précisions.
35Le maintien du régime réel d'imposition s'applique notamment en cas de cessation partielle d'activité.
Si le dépassement du seuil de 500 000 F est dû à la réalisation des revenus exceptionnels, la règle du passage définitif à un régime réel s'applique néanmoins à l'année suivant la période biennale de référence.
La règle du maintien du régime réel s'applique également à l'associé quittant une société ou un groupement non soumis à l'impôt sur les sociétés et poursuivant une activité agricole à titre individuel, même si son chiffre d'affaires est inférieur à la limite du forfait, dès lors qu'il a été soumis à un régime réel d'imposition en raison du montant de ses recettes personnelles 1 à compter de 1984 avant ou pendant son association dans le groupement ou la société.
36Mais, s'il n'a jamais relevé d'un régime de bénéfice réel, en fonction de ses recettes personnelles 1 à compter du 1er janvier 1984, l'ancien associé pourra être imposé au forfait, même si le groupement ou la société auquel il appartenait relevait d'un régime réel à titre obligatoire.
37 Exemple : Un exploitant individuel assujetti au bénéfice réel normal à titre obligatoire apporte son exploitation à un groupement agricole le 1er janvier 1980. Ce groupement est soumis au régime réel normal.
Cet agriculteur quitte le groupement le 1er janvier 1985 et reprend une exploitation individuelle.
Son chiffre d'affaires moyen est inférieur à 500 000 F : sauf option, il relève du forfait.
II. Exploitants soumis au régime transitoire
38Les exploitants soumis au régime transitoire ne peuvent pas revenir au forfait au cours de la période d'application de ce régime (5 ans), même si la moyenne de leurs recettes s'abaisse en dessous du seuil de 500 000 F.
En revanche, au terme de la période de cinq ans, les exploitants soumis au régime transitoire sont placés de plein droit sous le régime du forfait lorsque la moyenne de leurs recettes est au plus égale à 500 000 F, même si cette moyenne a pu dépasser la limite du forfait pendant la durée d'application du régime transitoire 2 . Ils peuvent cependant opter pour un régime réel (cf. DB 5 E 212, n° 20 ).
E. CONJOINT SURVIVANT OU INDIVISION SUCCESSORALE POURSUIVANT L'EXPLOITATION D'UN EXPLOITANT DÉCÉDÉ IMPOSÉ SELON UN RÉGIME RÉEL
39Le décès de l'un des membres d'une communauté conjugale mettant en valeur une exploitation agricole entraîne une cessation d'activité et un changement d'exploitant. L'exploitation peut être continuée soit par l'indivision successorale, soit par le conjoint survivant, qu'il ait été coexploitant ou non, soit par un autre héritier, soit par un tiers.
Le 2° alinéa de l'article 69 B du CGI, issu de l'article 38 de la loi n° 94-114 du 10 février 1994 portant diverses dispositions concernant l'agriculture, prévoit que le régime de bénéfice réel qui s'appliquait en raison de ses recettes à l'exploitant décédé reste applicable au conjoint survivant ou à l'indivision successorale qui poursuit l'exploitation.
Ce dispositif est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993 (cf. également n° 45 ).
I. Champ d'application
1. Personnes concernées.
40Les dispositions du 2° alinéa de l'article 69 B du CGI concernent exclusivement le conjoint survivant ou l'indivision successorale qui poursuit l'exploitation. Toute autre personne, y compris l'héritier unique, poursuivant l'exploitation est donc exclue de ce dispositif.
a. Conjoint survivant.
Celui-ci peut avoir été coexploitant ou non avant le décès, il peut être seul héritier ou usufruitier de l'exploitation. S'il exploitait un fonds séparé pour lequel il n'était pas soumis à un régime réel, il deviendra alors soumis à un régime réel pour l'ensemble de ses activités agricoles.
Remarques :
1 - L'étroite communauté d'intérêts qui unit l'agriculteur et son conjoint leur confère en général la qualité commune de coexploitants. Dès lors, sauf situations particulières 3 , il y a lieu de considérer que les nouvelles dispositions s'appliquent en cas de décès de l'un ou l'autre des époux.
2 - Les dispositions de l'article 69 B , 2° alinéa du CGI concement exclusivement le cas du décès de l'exploitant. Par conséquent, les règles prévues en cas de reprise d'une exploitation par le conjoint d'un agriculteur qui prend sa retraite demeurent applicables (cf DB 5 E 223, n° 6 ), de même en cas de divorce (cf. DB 4 A 6122).
b. Indivision successorale.
Elle peut comprendre ou non le conjoint survivant. La loi confère expressément la qualité d'exploitant à cette indivision. Son régime d'imposition est donc déterminé en fonction des recettes globales de l'exploitation indivise.
2. Conditions tenant au régime d'imposition de l'exploitant décédé.
41L'exploitant devait, lors de son décès, être soumis à un régime de bénéfice réel, normal ou simplifié, en raison de ses recettes, ce régime pouvant s'appliquer éventuellement en raison des recettes constatées dans une période postérieure à 1984 sans que l'exploitant ait opté pour un retour au forfait alors qu'il aurait rempli par la suite les conditions prévues au dernier alinéa de l'article 69 B du CGI (cf. DB 5 E 2111, n°s 5 et s ).
Le régime prévu par l'article 69 B , 2° alinéa du CGI ne peut donc s'appliquer lorsque l'exploitant décédé relevait du forfait ou du régime transitoire, ou encore d'un régime réel sur option ou en application des articles 69 A ou 69 C du CGI (cf. n°s 1 à 28 ). Dans ces situations, le conjoint survivant ou l'indivision successorale est soumis de plein droit au régime du forfait pour ses deux premières années d'activité, sauf option pour un autre régime
II. Imposition de l'exploitant décédé
42Il est rappelé que le décès de l'exploitant entraîne une cessation d'activité quel que soit son régime matrimonial. Le bénéfice de l'exercice clos à la date du décès est soumis à l'impôt dans les conditions définies à l'article 201 du CGI sous réserve, le cas échéant, de l'application des dispositions des articles 41-11 et 151 septies du CGI.
III. Imposition du conjoint survivant ou de l'indivision
43Lorsque les dispositions de l'article 69 B , 2° alinéa du CGI sont applicables, le conjoint survivant ou les membres de l'indivision qui poursuivent l'exploitation sont imposés selon les règles du régime réel, normal ou simplifié. Si le défunt était soumis au régime réel simplifié, ce régime leur est applicable de plein droit sauf option de leur part pour le régime réel normal dans les conditions de droit commun (cf. DB 5 E 214, n° 4 ). Si le défunt était-soumis de plein droit ou sur option au régime réel normal, le régime simplifié leur est applicable de plein droit, sauf option de leur part dans les mêmes conditions.
Le conjoint survivant ou l'indivision doivent établir un bilan d'ouverture comprenant les biens utilisés pour les besoins de l'exploitation 4 sauf option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé. L'inscription au bilan s'effectue pour la valeur vénale des biens retenue pour le calcul des droits de succession. Toutefois, en cas d'application de l'article 41-II du CGI, cette inscription s'effectue pour la valeur des biens au bilan de clôture de l'exploitant décédé.
Le choix de la date de clôture s'effectue dans les conditions prévues à l'article 73 du CGI (cf. DB 5 E 3211 ).
Lorsque les dispositions de l'article 69 . B , 2° alinéa du CGI sont applicables, le repreneur reste définitivement soumis à un régime réel sauf dans le cas où, l'exploitation étant poursuivie par le conjoint survivant, ses recettes s'abaissent en dessous de 300 000 F (cf. DB 5 E 2111, n°s 6 et s ).
IV. Situation des exploitants qui ne remplissent pas les conditions d'application des dispositions du 2° alinéa de l'article 69 B du CGI
44Lorsque les conditions d'application des dispositions de l'article 69 B , 2° alinéa du CGI ne sont pas remplies, le décès entraîne les conséquences normales d'une reprise par un nouvel exploitant. Celui-ci est donc soumis de plein droit au régime du forfait pour ses deux premières années d'activité sous réserve de l'application de l'article 70 du CGI. Bien entendu, il peut opter pour un autre régime, à l'exception du régime transitoire s'il s'agit d'une indivision (cf. DB 5 E 122, n°s 30 et s ).
V. Entrée en vigueur
45Les dispositions de l'article 69 B , 2° alinéa du CGI s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993. Seuls sont donc normalement concernés les conjoints survivants et les indivisions successorales qui poursuivent l'exploitation d'un agriculteur dont le décès est survenu à compter du 1er janvier 1993.
Toutefois, pour les décès intervenus avant cette date, il a été admis de ne pas remettre en cause les déclarations qui auraient été déposées en conformité avec les dispositions du 2° alinéa de l'article 69 B précité. De la même manière, il a été convenu de ne pas remettre en cause, pour l'imposition des bénéfices de 1993, les déclarations spéciales souscrites au titre du régime forfaitaire avant le 9 mars 1995.
F. SOCIÉTÉS AGRICOLES (AUTRES QUE LES GAEC VISÉS À L'ARTICLE 71 DU CGI) CRÉÉES À COMPTER DU 1ER JANVIER 1997
46L'article 109 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996), codifié à l'article 69 D du CGI, exclut du régime du forfait les sociétés agricoles relevant de l'impôt sur le revenu créées à compter du 1er janvier 1997. Cette mesure ne concerne pas les groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC) visés à l'article 71 du CGI (cf. DB 5 E 224 ).
Les règles exposées DB 5 E 223, n°s 15 à 29 restent applicables aux sociétés agricoles créées avant le 1er janvier 1997.
I. Champ d'application de l'exclusion
47L'article 69 D du CGI exclut du régime du forfait agricole les sociétés à activité agricole dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu selon le régime des sociétés de personnes défini à l'article 8 du même code, autres que les GAEC mentionnés à l'article 71 de ce code, créées à compter du 1er janvier 1997.
1. Forme de la société.
48 L'exclusion du régime du forfait concerne :
- les sociétés en nom collectif ;
- les sociétés en commandite simple pour la part de bénéfices revenant aux commandités ;
- les sociétés civiles autres que les GAEC mentionnés à l'article 71 du CGI 5 ;
- les sociétés en participation et les sociétés créées de fait ;
- les SARL ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes en application de l'article 239 bis AA du CGI ;
- les exploitations agricoles à responsabilité limitée constituées d'un seul associé (EARL unipersonnelles) ou des membres d'une même famille (EARL de famille) ou encore entre l'apporteur de tout ou partie d'une exploitation individuelle et un exploitant qui s'installe ainsi qu'entre les membres de leurs familles ;
- les groupements fonciers agricoles qui exploitent directement leurs propriétés ;
- les groupements fonciers ruraux institués par l'article 52 de la loi n° 95-95 du 1er février 1995 pour la gestion de biens ruraux agricoles et forestiers, pour la partie agricole de leur activité (pour la partie forestière, voir n° 50 ).
49L'exclusion du régime du forfait prévue à l'article 69 D du CGI ne concerne pas les exploitations agricoles en indivision ou en métayage 6 sauf, bien entendu, lorsque les critères permettant de constater l'existence d'une société de fait sont réunis.
1 Éventuellement augmentées de sa quote-part dans les recettes du groupement ou de la société, si cet exploitant conservait la qualité d'exploitant à titre personnel.
2 La règle du non retour au forfait posée par l'article 69-B du CGI (cf. ci-dessus n° 36 ) n'est pas applicable au régime transitoire puisque ce régime n'est pas un régime réel.
3 Exploitations séparées (cf. DB 5 E 223, n° 4 ) ou exploitation ne comprenant ni biens de communauté, ni biens propres du conjoint décédé.
4 Bien entendu, ne peuvent être inscrits que les biens ou droits qui ne figurent pas déjà à l'actif d'une autre exploitation.
5 Seuls sont exclus de l'assujettissement obligatoire à un régime réel les GAEC mentionnés à l'article 71 du CGI, c'est-à-dire ceux dans lesquels tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement (cf. DB 5 E 224 ).
6 Ces exploitations peuvent cependant se trouver exclues du régime du forfait en application des dispositions de l'article 69 B du CGI (cf. n°s 39 à 45 ).