SECTION 7 LOCATIONS DE LOGEMENTS MEUBLÉS OU GARNIS À USAGE D'HABITATION
SECTION 7
Locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation
A. PRINCIPES
1 À compter du 1er janvier 1991 1 l'article 261 D-4° du CGI dans sa rédaction issue de l'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 exonère les locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. L'imposition de ces locations devient l'exception 1 .
2 a. Locaux concernés : la définition des logements meublés ou garnis n'est pas modifiée par ces nouvelles dispositions. Il s'agit des locaux qui sont destinés à l'habitation et qui comportent les éléments mobiliers ayant pour effet de leur conférer un minimum d'habitabilité. À cet égard, il est précisé que doivent notamment être considérés comme des locaux à usage d'habitation, les caravanes, les tentes, les mobil-homes et les habitations légères de loisir constituant de véritables installations fixes, spécialement aménagés et exclusivement réservés à l'habitation (cf. toutefois renvoi 1 du n° 13 de la DB 3 A 1152 ).
En revanche, la location à l'heure, à la journée, à la semaine ou au mois de roulottes, camping-cars, péniches, bateaux etc. s'analyse comme une location de biens meubles corporels obligatoirement imposable à la TVA (cf. DB 3 A 1151 n°s 68 et 69 ) généralement au taux de 20,6 % 2 (cf. toutefois le BOI 3 C-4-96). Toutefois, les locations de camping-cars étaient passibles du taux majoré pour les 2/3 du prix et du taux normal pour le surplus jusqu'au 12 avril 1992 (cf. DB 3 C 33).
3 b. Prestations annexes : la fourniture de prestations annexes telles que le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, le blanchissage du linge personnel, etc. n'empêche pas l'exonération de la fourniture de logement proprement dite. Ces prestations annexes demeurent imposables en toute hypothèse dès lors qu'elles ne sont pas habituellement incluses dans le prix de location d'un logement meublé, sous réserve de la franchise de TVA instituée par l'article 25 de la loi de finances pour 1991.
En revanche, la fourniture de linge, l'accueil au début du séjour et le nettoyage des locaux à la fin du séjour, inclus dans le prix de location du logement meublé ne constituent pas des prestations annexes qui doivent être soumises à la TVA.
Lorsque les prestations annexes sont fournies dans les conditions fixées au b de l'article 261 D-4°, l'opération est considérée dans son ensemble comme relevant d'une activité hôtelière ou parahôtelière et devient imposable (cf. DB 3 A 1152, n°s 4 à 13 ).
4 c. Formes de la location : le caractère occasionnel, permanent ou saisonnier de l'activité, la périodicité de la location (nuit, semaine, mois ou année) sont sans influence sur la situation au regard de la TVA.
5 d. Montant des loyers : l'exonération s'applique quel que soit le montant des loyers perçus.
6 e. Locations de parkings : les locations d'emplacements pour le stationnement des véhicules étroitement liées à des locations de logements meublés ou garnis exonérées sont elles-mêmes exonérées dans les conditions prévues dans ce domaine (cf. DB 3 A 1156, n°s 6 et 7 ).
7 La mise en oeuvre de ces principes conduit notamment à exonérer :
- les particuliers qui louent en meublé, de manière occasionnelle ou permanente, une résidence secondaire, un logement touristique ou une partie de leur résidence principale ;
- les collectivités locales et les agriculteurs qui donnent en location des gîtes ruraux ou communaux ;
- les entreprises qui mettent à la disposition de leur personnel un logement meublé moyennant une rémunération ; le fait que le personnel soit affecté ou non à la surveillance, à la sécurité ou au gardiennage des locaux est sans incidence.
B. CONSÉQUENCES
I. Exercice du droit à déduction
1. Situation des loueurs qui deviennent exonérés de la TVA au 1er janvier 1991.
8 La situation au regard de la TVA des loueurs en meublés non professionnels qui percevaient des recettes annuelles inférieures à 26 000 F TTC (ou 49 000 F TTC pour les DOM) et des personnes qui louaient ou sous-louaient une ou plusieurs pièces de leur habitation principale reste inchangée puisque désormais l'exonération leur est applicable de plein droit.
Il en est de même des organismes sans but lucratif qui bénéficient de l'exonération de l'article 261-7-1°-b du CGI.
9 En revanche, les bailleurs et les exploitants de locaux nus, meublés ou garnis, à usage d'habitation dont l'activité était imposable à la TVA et qui cessent d'y être soumis à compter du 1er janvier 1991, ne peuvent plus récupérer la taxe se rapportant aux biens et services acquis pour les besoins de cette activité.
a. La cessation d'activité imposable au 1er janvier 1991 des loueurs en meublés n'entraîne aucun reversement de la TVA antérieurement déduite lorsqu'ils étaient soumis à la règle du butoir.
10 Le nouveau dispositif comporte (art. 4 du décret n° 91-352 du 11 avril 1991) la suppression de l'exclusion du droit à remboursement pour la taxe grevant les immobilisations utilisées pour l'activité de fourniture de logement en meublé (CGI, ann. II, art. 233 désormais abrogé).
Les loueurs devenus exonérés au 1er janvier 1991 et qui détenaient à cette date des crédits non remboursables seront, dès lors qu'ils ont été définitivement soumis à la règle de non remboursement prévue par l'ancien article 233 de l'annexe II au CGI, dispensés d'effectuer les régularisations normalement exigibles lorsqu'un redevable cesse de réaliser des opérations imposables ouvrant droit à déduction (CGI, ann. II, art. 210 et 221 et DB 3 D 1411 et 3 D 1421 ).
La cession ultérieure des biens meubles corporels d'investissement n'est pas taxée à la TVA (cf. DB 3 A 123 ).
b. Les loueurs en meublés qui disposaient d'un droit à remboursement total ou partiel de leur crédit de taxe doivent régulariser leurs déductions dans les conditions de droit commun.
11 Exemple : Cas du propriétaire d'un local situé dans une résidence de tourisme classée (cf. DB 3 A 1152, n°s 35 et suiv. ) qui bénéficie de la franchise en base et qui n'exerce pas l'option pour le paiement de la TVA.
c. Les locations meublées à usage d'habitation doivent faire l'objet d'un secteur distinct d'activité.
12 Les entreprises ou les personnes qui exercent des activités soumises à la TVA et qui donnent en location des locaux nus, meublés ou garnis à usage d'habitation qui deviennent exonérées à compter du 1er janvier 1991, sont tenues de comptabiliser ces opérations dans le cadre d'un secteur distinct d'activité conformément à l'article 213 de l'annexe II au CGI.
En revanche, dans le cas où ces locations demeurent imposables, l'obligation de constituer un secteur distinct n'est plus exigée.
Exemple : exploitants tenus de constituer des secteurs distincts :
• exploitant d'un terrain de camping qui donne en location des caravanes, tentes, mobil-homes, habitations légères de loisir installés de manière permanente, spécialement aménagés et exclusivement réservés à l'habitation sans remplir les conditions qui déterminent l'imposition à la TVA des loueurs en meublés 3 ;
• entreprise qui met à la disposition de son personnel un logement meublé à usage d'habitation moyennant une rémunération, dès lors que cette activité est obligatoirement exonérée 3 .
13 Remarque : Le nouveau régime des locations de locaux meublés à usage d'habitation ne modifie pas la dérogation qui autorise le droit à déduction de la TVA afférente aux logements (nus ou meublés) mis gratuitement à la disposition du personnel affecté à la surveillance, à la sécurité et au gardiennage (cf. CGI, ann. II, art. 236-2°, DB 3 D 1531, n° 8 ).
14 2. Situation en régime de croisière des loueurs dont l'assujettissement cesse ou commence, cf. DB 3 A 1523, n° 13.
II. Droit de bail
15 Les locations de locaux nus, meublés ou garnis à usage d'habitation qui sont exonérées de la TVA entraient dans le champ d'application du droit de bail qui était visé à l'article 736 du CGI, abrogé par l'article 12 de la loi de finances pour 1999.
1 Sur le régime antérieur au 1er janvier 1991 et sur les exceptions au principe d'exonération se reporter ci-dessus à la DB 3 A 1152
2 Jusqu'au 31 juillet 1995, le taux était fixé à 18,6 %.
3 Aucun droit à déduction ne peut être exercé au titre de ces logements.