SOUS-SECTION 2 LOCATIONS DE LOGEMENTS MEUBLÉS OU GARNIS À USAGE D'HABITATION
SOUS-SECTION 2
Locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation
1 L'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990) exonère de la TVA sans possibilité d'option les locations réalisées à compter du 1er janvier 1991, de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.
Cette exonération qui devient le principe, comporte des exceptions. Elle ne s'applique pas :
- aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés et, sous certaines conditions, à celles fournies dans les résidences de tourisme classées ;
- aux mises à disposition de locaux meublés ou garnis qui s'apparentent à des prestations hôtelières ou parahôtelières (exploitant immatriculé au registre du commerce et des sociétés qui offre, en plus de l'hébergement, les services habituellement proposés par les établissements hôteliers) ;
- aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement relevant de l'une des deux catégories précédentes (cf. n°s 18 à 20 ).
Toutes les locations de locaux dont la destination finale est le logement meublé sont soumises au même régime de TVA que la prestation d'hébergement (taxation ou exonération).
Le régime des locations en meublé ou garnis exonérées est examiné ci-après DB 3 A 317 .
Les développements ci-dessous sont consacrés aux cas dans lesquels l'exonération ne trouve pas à s'appliquer.
A. PRESTATIONS D'HÉBERGEMENT À CARACTÈRE HÔTELIER OU PARAHÔTELIER IMPOSABLES À LA TVA
2 Il résulte de l'article 261 D-4°-a et b du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990, que l'exonération ne s'applique pas aux prestations hôtelières ou parahôtelières fournies dans des établissements d'hébergement qui font l'objet d'une exploitation professionnelle.
Demeurent ainsi imposables :
I. Les prestations d'hébergement fournies dans les hôtels et les résidences de tourisme classés
3 Tous les établissements hôteliers qui ont fait l'objet d'un classement dans les conditions fixées par l'arrêté du ministre du commerce, du tourisme et de l'artisanat du 14 février 1986 (JO du 6 mars 1986) restent soumis à la TVA dans les conditions de droit commun
Pour ce qui concerne le régime propre aux résidences de tourisme classées, l'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 abroge les dispositions de l'article 273 bis du CGI et harmonise les règles applicables à toutes les résidences de tourisme classées (cf. n°s 21 et suiv. ).
II. Les prestations d'hébergement fournies dans des conditions proches de l'hôtellerie
4 L'activité des exploitants qui offrent des prestations parahôtelières demeure imposable à la TVA.
Il en est ainsi lorsqu'un exploitant fournit le local meublé ainsi que le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, le linge de maison, la réception de la clientèle et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité.
5 L'activité hôtelière ou parahôteliére est caractérisée par les éléments suivants, qui doivent être simultanément réunis :
- le local meublé comporte tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire ;
- l'exploitant dispose des moyens nécessaires, en personnel, locaux et matériels pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé pour permettre la consommation sur place (tables, chaises etc.), situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ;
- le nettoyage des locaux est effectué de manière quotidienne. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service quotidien de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant d'assurer un tel service ;
- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir le linge de maison à l'ensemble des locataires ;
- l'exploitant dispose durant la période de location d'un service de réception de la clientèle. Cette condition suppose que ce service soit organisé (notamment existence d'un local aménagé à cet effet, personnel, etc.).
6 Les exploitants qui ne remplissent pas les conditions ainsi précisées, ne sont pas regardés comme fournissant des prestations d'hébergement passibles de la TVA.
7 Enfin, il est précisé qu'en cas de début d'activité, le point de départ de l'assujettissement à la TVA des prestations d'hébergement intervient au plus tôt à la date d'immatriculation de l'exploitant au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité.
8 Les conditions juridiques ou matérielles dans lesquelles sont fournis le logement meublé et les prestations annexes doivent traduire qu'il s'agit bien d'une activité économique relevant de l'activité hôtelière ou parahôteliére au titre de laquelle l'exploitant est immatriculé au registre du commerce et des sociétés.
9 L'imposition à la TVA ne s'applique que lorsque l'ensemble des prestations est, sans exception, fourni sous le nom et sous la responsabilité de cet exploitant. Cette condition doit être remplie en toute hypothèse. Toutefois l'exploitant pourra avoir recours à un mandataire unique par immeuble ou ensemble immobilier agissant au nom et pour le compte de celui-ci en vertu d'un contrat de mandat.
10 Par ailleurs, les données de fait doivent établir le lien entre la fourniture de logement meublé et les prestations annexes, ces dernières devant être toutes fournies sur place, c'est-à-dire dans le local meublé ou dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier où est situé ce local meublé.
11 L'exploitant qui fait appel à un tiers pour l'exécution de tout ou partie de ces prestations (traiteur, entreprise de nettoyage) est redevable de la TVA dès lors qu'il est seul responsable vis-à-vis des clients de la prestation hôtelière fournie et qu'il en perçoit directement la totalité du prix au moyen d'une note établie sous son nom commercial.
Dans le cas contraire, c'est-à-dire lorsque des professionnels distincts assurent chacun sous leur responsabilité la fourniture de logements meublés ou garnis à usage d'habitation d'une part et tout ou partie des prestations annexes d'autre part, la fourniture de logement meublé est exonérée de la TVA.
12 Enfin on peut considérer en pratique que le fait pour un exploitant d'offrir ces services rend imposables toutes les locations meublées qu'il consent dans un même immeuble ou ensemble immobilier.
13 Sur la base de ces critères, l'imposition est susceptible de s'appliquer notamment à l'exploitation des établissements suivants :
- hôtels autres que les hôtels de tourisme classés ;
- villages de vacances ;
- maisons familiales de vacances ;
- les terrains de camping, camps de tourisme et camps de loisirs classés 1 ;
- foyers-hôtels ;
- résidences pour étudiants ou jeunes travailleurs ;
- chambres d'hôtes ;
- maisons ou appartements meublés ;
- pensions de famille ;
- maisons de retraite 2 ;
- maisons d'enfants ;
- etc.
14 Remarque : Les organismes sans but lucratif qui remplissent les conditions de l'article 261 D-4°-b du CGI notamment l'immatriculation au registre du commerce et des sociétés, sont présumés poursuivre cette activité de manière lucrative au sens de l'article 261-7-1°-b du CGI.
15 Par ailleurs, la réquisition d'établissement appartenant aux hôteliers, restaurateurs, garagistes, etc. est assimilée à une location d'établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à l'exploitation. Par suite, les indemnités perçues en contrepartie de cette réquisition sont imposables à la TVA alors même qu'elles seraient inférieures à la valeur réelle de location des locaux ou établissements réquisitionnés.
III. Fourniture de logement dans les terrains de camping
16 Jusqu'au 31 décembre 1995, la fourniture de caravanes, tentes, mobil-homes et d'habitations légères de loisirs assimilés à des installations fixes, spécialement aménagés et exclusivement réservés à l'habitation était considérée comme la location de locaux meublés à usage d'habitation.
La fourniture de ces locaux n'était en conséquence imposable à la TVA que si l'exploitant offrait en plus de l'hébergement, le petit-déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et que s'il était immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité (CGI, art. 261 D-4° b ). Si l'une de ces conditions n'était pas remplie, l'exploitant était exonéré de TVA pour son activité d'hébergement.
17 À compter du 1er janvier 1996, cette activité doit être considérée comme une fourniture de logement imposable à la TVA au taux normal. Toutefois, elle peut être soumise au taux réduit lorsque le terrain de camping est classé (cf. DB 3 C 223, n°s 3 à 5) et lorsque son exploitant délivre une note (cf. DB 3 C 223, n°s 14 à 16), assure l'accueil et consacre 1,5 % de son chiffre d'affaires total hors taxes à des dépenses de publicité, ou si l'hébergement est assuré par un tiers, lorsque celui-ci consacre 1,5 % de son chiffre d'affaires total en France à la publicité.
B. RÉGIME DES LOCATIONS DE LOCAUX NUS, MEUBLÉS OU GARNIS CONSENTIES PAR LE PROPRIÉTAIRE Á UNE PERSONNE QUI LES EXPLOITE
18 Dans leur rédaction issue de l'article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 :
- l'article 260 D dispose que la location de locaux nus ou meublés dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé ;
- l'article 261 D-4°-c dispose que l'exonération ne s'applique pas aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties par bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées au a ou au b de ce même article (cf. n°s 2 à 13 ci-dessus).
19 Il en résulte que :
- les locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à une personne pour les besoins d'une activité exonérée de fourniture de logement meublé ou garni à usage d'habitation sont elles-mêmes exonérées de la TVA. Aucune possibilité d'option n'est ouverte à ces loueurs ;
- les locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties au moyen d'un bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement imposable à la TVA à ce titre sont elles-mêmes obligatoirement soumises à la TVA.
20 Le bail commercial n'est exigé qu'entre l'exploitant et son bailleur. Ce dernier peut lui-même avoir pris à bail les locaux, par exemple dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Le régime d'imposition de cette location, quelle que soit la nature du bail, est alors déterminé dans les conditions prévues à l'article 260 D du CGI.
1 Les exploitants de terrains de camping sont en effet susceptibles, s'ils remplissent les conditions requises, d'être imposables à la TVA pour leur activité de mise à disposition de caravanes, tentes, mobil-homes ou habitations légères de loisir lorsque ces biens constituent de véritables installations fixes et qu'ils sont spécialement aménagés et exclusivement réservés à l'habitation (cf. n°s 16 et suiv. ).
2 Le fait que les résidents des maisons de retraite autorisées conformément à l'article 9 de la loi n° 75-535 modifiée du 30 juin 1975, puissent faire ôter les meubles de l'exploitant et les remplacer par leurs propres meubles qu'ils apportent ne suffit pas en soi à rendre non imposable ces opérations.