B.O.I. N° 113 du 25 JUIN 2001
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
5 L-5-01
N° 113 du 25 JUIN 2001
5 FP / 47 - L9
INSTRUCTION DU 18 JUIN 2001
CONTRIBUTION SUR LES REVENUS LOCATIFS (ARTICLE 12 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2000 N° 99-1172 DU
30 DÉCEMBRE 1999)
(CGI, 234 nonies, 234 undecies et 234 quindecies)
NOR : ECO F 0120067 J
[Bureau C2]
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ECONOMIE GENERALE DE LA MESURE
La loi de finances rectificative pour 1998 a substitué au droit de bail et à la taxe additionnelle au droit de bail une contribution annuelle représentative du droit de bail et une contribution additionnelle à cette contribution. Les nouvelles contributions ont été acquittées pour la première fois en 1999 à raison des loyers perçus à compter du 1er janvier 1998, sous réserve de certaines corrections. La loi de finances pour 2000 a supprimé la contribution annuelle représentative du droit de bail à compter de l'imposition des revenus de 2001. La contribution additionnelle est maintenue, mais elle devient, à compter du 1er janvier 2001, une contribution autonome sur les revenus des immeubles achevés depuis quinze ans au moins, dénommée contribution sur les revenus locatifs. Son dispositif est commenté par la présente instruction. • |
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1.L'article 12 de la loi de finances rectificative pour 1998 a substitué au droit de bail et à la taxe additionnelle au droit de bail une contribution annuelle représentative du droit de bail et une contribution additionnelle à cette dernière, assises sur les loyers encaissés à compter du 1er janvier 1998.
Le champ d'application et les taux de ces contributions sont identiques à ceux des anciens droit de bail et taxe additionnelle au droit de bail. Les contributions ont été intégrées dans le système déclaratif et contributif de l'impôt sur le revenu pour les personnes physiques et dans celui de l'impôt sur les sociétés pour les personnes morales (voir BOI 5 L-5-99 ).
2.L'article 12 de la loi de finances pour 2000 a supprimé la contribution annuelle représentative du droit de bail pour tous les revenus de location et sous-location perçus à compter du 1er janvier 2001 et a prévu une exonération de la contribution pour les revenus perçus au cours de l'année 2000 à raison des biens dont les revenus perçus en 1999 n'ont pas excédé 36 000 F (voir BOI 5 L-5-00 ).
3.Pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 2001, compte tenu de la suppression de la contribution annuelle représentative du droit de bail, la contribution additionnelle devient une contribution autonome sur les revenus des immeubles achevés depuis quinze ans au moins, dénommée contribution sur les revenus locatifs.
La présente instruction commente le champ d'application de la contribution sur les revenus locatifs et les dispositions applicables aux personnes physiques. Les dispositions applicables aux personnes morales feront l'objet d'une instruction particulière qui sera publiée ultérieurement.
CHAPITRE PREMIER :
CHAMP D'APPLICATION, ASSIETTE, TERRITORIALITÉ ET TAUX DE LA CONTRIBUTION
SECTION 1 :
Champ d'application
SOUS-SECTION 1 :
Personnes imposables
4.La contribution sur les revenus locatifs est due par les bailleurs, qu'il s'agisse de personnes physiques ou de personnes morales (CGI, article 234 nonies-I- voir n° 65 . pour les conséquences sur les rapports locatifs).
SOUS-SECTION 2 :
Locations imposables
5.La contribution sur les revenus locatifs s'applique aux revenus de locations de locaux dont la durée est limitée (I et III-5 de l'article 234 nonies du CGI - pour la définition du bail ou louage de choses et du bail à durée limitée, voir BOI 5 L-5-99, n°s 8 , 9 et 11 ).
6.Les locations d'immeubles à durée limitée sont susceptibles d'entrer dans le champ d'application de la contribution, même si elles résultent d'un contrat n'ayant pas le caractère juridique d'un bail. Il en est ainsi :
- des locations de locaux nus et des locations de locaux meublés ou équipés (voir toutefois n° 8 .) ;
- des baux proprement dits et des locations verbales ;
- des prorogations légales ou conventionnelles de baux écrits ou de locations verbales dont la durée est expirée ;
- des locations renouvelées par tacite reconduction ;
- des réquisitions ;
- des baux emphytéotiques (pour leur définition voir DB 7 E 411 ).
7. Sous-locations - Seules les locations consenties par le propriétaire des locaux, l'usufruitier ou le titulaire d'un droit réel d'habitation (emphytéose, par exemple) sont soumises à la contribution sur les revenus locatifs. La contribution n'est pas applicable aux revenus retirés de la sous-location consentie par le locataire principal.
8. Prestations de nature hôtelière - Les revenus retirés de prestations de nature hôtelière n'entrent pas dans le champ d'application de la contribution sur les revenus locatifs, dès lors que les services foumis ou proposés dépassent la simple jouissance du bien.
Sont notamment concernés les établissements effectuant des prestations hôtelières ou parahôtelières définies au b) du 4° de l'article 261 D du CGI. L'exploitant, immatriculé au registre du commerce et des sociétés offre, en plus de l'hébergement, les services habituellement proposés par les établissements hôteliers, à savoir le nettoyage quotidien des locaux, le linge de maison, le petit déjeuner (qu'il soit pris ou non par le client) et la réception de la clientèle.
Cela étant, les revenus des conventions au titre desquelles la fourniture de services de nature hôtelière présente un caractère accessoire par rapport à la location du bien restent soumis à la contribution dans les conditions de droit commun. Il en est ainsi, notamment, des résidences pour étudiants ou jeunes travailleurs, des chambres d'hôtes et gîtes ruraux et des maisons de retraite.
SOUS-SECTION 3 :
Locaux imposables
A. LOCAUX SITUÉS DANS DES IMMEUBLES ACHEVÉS DEPUIS QUINZE ANS AU MOINS
9.Le I de l'article 234 nonies du CGI prévoit que la contribution sur les revenus locatifs est applicable aux revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles bâtis achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition. Sont donc exclues les locations de terrains nus.
La contribution est applicable indépendamment de l'affectation des locaux loués. Toutefois, les bâtiments ruraux sont exclus du champ d'application de la contribution (voir n° 22 .).
10.Le seul critère de l'assujettissement à la contribution est la date d'achèvement de l'immeuble appréciée au 1er janvier de l'année d'imposition (sur la notion d'achèvement, voir BOI 5 L-5-99, n°s 58 et 59 ).
La contribution n'est donc pas due en cas de location débutant en cours d'année d'imposition si l'immeuble dans lequel se trouvent les locaux loués est achevé depuis plus de quinze ans au moment de la location, mais ne l'était pas au 1er janvier de l'année d'imposition.
B. LOCAUX AYANT FAIT L'OBJET DE TRAVAUX FINANCÉS AVEC LE CONCOURS DE L'AGENCE NATIONALE POUR L'AMÉLIORATION DE L'HABITAT
11.Le II de l'article 234 nonies du CGI prévoit que la contribution sur les revenus locatifs est également applicable aux revenus retirés de la location de locaux qui, situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins, ont fait l'objet de travaux d'agrandissement, de construction ou de reconstruction, exclus des charges déductibles pour la détermination des revenus fonciers et financés avec le concours de l'ANAH (voir BOI 5 L-5-99, n°s 61 à 67 ).
SECTION 2 :
Exonérations et régimes spéciaux
12.Les exonérations qui étaient prévues pour la contribution annuelle représentative du droit de bail et la contribution additionnelle sont reprises dans le cadre de la contribution sur les revenus locatifs.
SOUS-SECTION 1 :
Exonérations résultant du III de l'article 234 nonies du CGI
13.1°) Revenus des locations dont le montant annuel n'excède pas 12 000 F.
La limite d'exonération de 12 000 F s'apprécie par local. Est pris en compte l'ensemble des sommes encaissées pour un même local :
- au cours de l'année civile pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'année civile (voir n° 57 .) ;
- au cours de l'exercice ou de la période d'imposition définie au 2ème alinéa de l'article 37 du CGI pour les contribuables dont la période d'imposition à la contribution est constituée par l'exercice ou la période définie précédemment (voir n° 58 .).
Ce principe a une portée générale et s'applique même si les sommes en cause se rapportent à une autre période d'imposition.
Lorsqu'un immeuble comporte plusieurs locaux, l'exonération s'applique, pour chacune des locations dont le revenu encaissé au cours de la période d'imposition n'excède pas la limite de 12 000 F, local par local.
La partie du loyer afférente aux locaux accessoires (caves, garages,...) ) est couverte par la même limite d'exonération et fait normalement l'objet d'une même convention conclue entre le propriétaire et le preneur. Le fait que certaines locations fassent l'objet de conventions distinctes pour le logement et le garage est sans incidence sur la limite d'exonération qui s'apprécie de façon globale pour les conventions conclues entre le même bailleur et le même preneur, dès lors que la location d'un local annexe est étroitement liée à celle du logement principal, et ce quelle que soit la durée des locations en cause.
14.Lorsque l'immeuble loué est la propriété d'une indivision, la limite de 12 000 F s'apprécie non pas en fonction de la part de revenu de chaque indivisaire en proportion de ses droits dans l'indivision, mais du revenu produit par la location de chaque local ou appartement.
15.Lorsque la période d'imposition à la contribution est constituée par l'exercice ou la période définie au 2ème alinéa de l'article 37 du CGI, la limite de 12 000 F doit être ajustée en fonction de la durée de cette période d'imposition.
Exemples : Pour une entreprise dont la durée de l'exercice est de 10 mois, la limite de 12 000 F est ajustée à : 12 000 F × 10/12 = 10 000 F
Pour une entreprise dont la période d'imposition définie au 2ème alinéa de l'article 37 du CGI est de 14 mois, la limite de 12 000 F est ajustée à : 12 000 F × 14/12 = 14 000 F
16.Il n'y a pas lieu de procéder à un ajustement « prorata temporis » de la limite de 12 000 F pour les locations d'une durée inférieure à la période d'imposition.
17.2° Locations donnant lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (voir BOI 5 L-5-99, n°s 25 à 31 ).
18.3° Locations consenties à l'État ou aux établissements publics nationaux scientifiques, d'enseignement, d'assistance ou de bienfaisance (voir BOI 5 L-5-99, n°s 39 et 40 ).
19.4° Locations consenties en vertu des titres III et IV du code de la famille et de l'aide sociale et exclusivement relatives au service de l'aide sociale.
Sont ainsi exonérés de contribution les revenus des locations d'immeubles conclues avec des organismes gestionnaires de foyers de personnes âgées agréées eu égard aux dispositions de l'article 164 du code de la famille et de l'aide sociale et les revenus des locations consenties à des organismes gestionnaires de centres d'hébergement et de réadaptation sociale agréés eu égard aux dispositions de l'article 185 du code précité.
20.5° Locations à vie ou à durée illimitée (voir BOI 5 L-5-99, n°s 32 à 34 ).
21.6° Immeubles appartenant à l'État, aux collectivités territoriales (régions, départements et communes), aux établissements publics qui en dépendent et aux organismes d'habitations à loyer modéré (voir BOI 5 L-5-99, n° 70 ).
22.7° Locaux d'habitation qui font partie d'une exploitation agricole ou sont annexés à celle-ci (voir BOI 5 L-5-99, n° 71 ).
23.8° Locaux dont les propriétaires ont procédé au rachat du prélèvement sur les loyers, prévu par l'article 11 de la loi de finances rectificative pour 1964 (voir BOI 5 L-5-99, n° 72 ).
24.9° Immeubles faisant partie de villages de vacances ou de maisons familiales de vacances agréés (voir BOI 5 L-5-00, n°s 37 à 39 ).
25.10° Immeubles appartenant aux sociétés d'économie mixte de construction ou ayant pour objet la rénovation urbaine ou la restauration immobilière dans le cadre d'opérations confiées par les collectivités publiques, immeubles appartenant aux filiales immobilières de la Caisse des dépôts et consignations en leur qualité de bailleurs institutionnels, immeubles appartenant aux houillères de bassin (voir BOI 5 L-5-99, n° 73 ).
SOUS-SECTION 2 :
Autres exonérations
A. IMMEUBLES CONSIDÉRÉS COMME DES CONSTRUCTIONS NOUVELLES
26.Lorsque les conditions posées par le II de l'article 234 nonies du CGI ne sont pas remplies, notamment parce que les travaux n'ont pas bénéficié du concours financier de l'ANAH, la contribution sur les revenus locatifs cesse d'être exigible sur les locations d'immeubles bâtis qui ont subi des transformations susceptibles de les faire considérer comme des constructions nouvelles (voir BOI 5 L-5-99, n°s 74 à 78 ).
B. EXONÉRATIONS DIVERSES
27.Sont exonérés de contribution sur les revenus locatifs les revenus provenant :
- des locations de locaux abritant les ambassades et consulats généraux étrangers en France. L'exonération est toutefois limitée aux seuls locaux affectés à l'usage exclusif des services diplomatiques et consulaires et à la résidence officielle du chef de la mission ou du chef du poste consulaire de carrière ;
- des locations de locaux par les Etats étrangers qui ont conclu avec la France des accords particuliers permettant une exonération en la matière. Pour connaître la nature et le contenu de ces accords, il convient de se rapprocher du Bureau E2 de la Direction générale des impôts (téléphone : 01.53. 18. 92. 18., télécopie : 01. 53. 18. 96. 90.) ;
- des locations conclues par des associations participant à l'exécution du service de l'aide sociale à l'enfance prévu aux articles 40 à 87 du code de la famille et de l'aide sociale ;
- des occupations temporaires du domaine public.
28.Par ailleurs, sont applicables à la contribution sur les revenus locatifs les exonérations de contribution additionnelle à la contribution annuelle représentative du droit de bail qui sont prévues aux n°s 79 à 81 du bulletin officiel des impôts 5 L-5-99 , auquel il convient de se reporter.
29. Exemple récapitulatif
Une personne physique est propriétaire de trois immeubles :
- un immeuble A achevé le 20 août 1935 entièrement loué et comportant à la fois des logements et des locaux à usage commercial ;
- un immeuble B achevé le 10 mai 1979, dont certains locaux sont loués à usage commercial et donnent lieu, sur option du bailleur, au paiement de la TVA ;
- un immeuble C, achevé le 10 novembre 1993, loué à usage d'habitation.
La contribution sur les revenus locatifs au taux de 2,5 % est exigible au titre de la période d'imposition du 1er janvier au 31 décembre 2001 pour les revenus des locaux loués situés :
- dans l'immeuble A ;
- dans l'immeuble B, mais seulement pour les logements. La contribution n'est pas exigible pour les revenus des locaux loués qui sont assujettis à la TVA.
La contribution n'est pas due sur les revenus de l'immeuble C dès lors que cet immeuble n'était pas achevé depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, c'est-à-dire au 1er janvier 2001.
SOUS-SECTION 3 :
Régimes spéciaux
A. PRESTATIONS DE LOGEMENT ACCESSOIRES À UN CONTRAT DE TRAVAIL
30.Des conventions accessoires à des contrats de travail peuvent prévoir qu'un employeur consent à des salariés de son entreprise la prestation de logement.
La contribution sur les revenus locatifs est en principe due par le bailleur du logement à raison des loyers perçus ou, si l'employeur est propriétaire du logement, de l'avantage en nature consenti au salarié.
Cela étant, il est admis que la contribution n'est pas due au titre de ces conventions, quelle qu'en soit la forme, lorsqu'en raison de la nature du service requis, l'exécution du contrat de travail implique nécessairement, en droit et en fait, l'occupation du logement mis à la disposition du salarié.
Cette règle est notamment applicable aux concessions de logements consenties aux fonctionnaires par nécessité de service. En revanche, sont susceptibles d'être soumises à la contribution les locations faites par utilité de service.
B. LOCATIONS DE LOGEMENTS CONSENTIES À DES GENDARMES
31.Les personnels de la Gendarmerie nationale bénéficient, conformément à leur statut, d'une concession de logement par nécessité absolue de service. Certains logements ne pouvant faire l'objet d'une telle concession, une convention passée avec l'organisme propriétaire prévoit que le gendarme est titulaire, à titre personnel, de l'engagement de location, mais que le loyer et les charges locatives sont acquittés par l'État.
Les locations consenties à l'État sont exonérées de contribution sur les revenus locatifs (voir n° 18 .).
Au cas particulier, bien que le bail ne soit pas conclu entre le propriétaire des logements et l'État, ce dernier est partie aux contrats et acquitte les loyers et les charges locatives. Dans ces conditions, il est admis que ces locations soient exonérés de contribution sur les revenus locatifs.