SECTION 7 APPRÉCIATION DU CARACTÈRE DÉDUCTIBLE DES DÉPENSES MENTIONNÉES SUR LE RELEVÉ
SECTION 7
Appréciation du caractère déductible
des dépenses mentionnées sur le relevé
1Les dépenses et charges dont l'inscription doit être mentionnée sur le relevé des frais généraux peuvent être rapportées au résultat fiscal dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise.
2Par ailleurs, lorsque ces mêmes dépenses et charges augmentent dans une proportion supérieure à celle des bénéfices imposables ou que leur montant excède celui des bénéfices, l'Administration peut demander à l'entreprise de justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion.
A. DÉPENSES EXCESSIVES NON ENGAGÉES DANS L'INTÉRÊT DIRECT DE L'ENTREPRISE
3Les dépenses énumérées à l'article 39-5 du CGI peuvent être réintégrées dans le résultat fiscal dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise.
4Pour que ces dispositions trouvent à s'appliquer, il faut en premier lieu que l'Administration établisse le caractère excessif des dépenses et ce n'est qu'au terme de cette première appréciation que les entreprises peuvent être appelées à établir que les dépenses litigieuses ont été exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation.
5L'appréciation du caractère excessif d'une dépense et la démonstration du fait que cette dépense a été exposée dans l'intérêt direct de l'exploitation procèdent de la même démarche intellectuelle et impliquent le recours à une argumentation reposant sur des éléments de jugement identiques.
6Dans certains domaines, le caractère normal des dépenses est cependant difficile à apprécier : rémunérations servies en contrepartie de services rendus en France par une entreprise ou par un contribuable étranger ; frais de voyage exposés dans une région où l'entreprise ne dispose d'aucun intérêt commercial, etc. Dans ce cas, le service peut gagner à confronter sa thèse sur le caractère excessif de la dépense avec les arguments du contribuable.
Pour le surplus, le recours à la disposition susvisée devrait être, en définitive, limité aux hypothèses de dépenses qui, bien qu'apparemment exposées dans l'intérêt de l'exploitation, sont d'un montant manifestement disproportionné par rapport à l'importance de l'entreprise et, par suite, peuvent être considérées comme étrangères, en réalité, à l'intérêt de l'exploitation.
B. DÉPENSES EXCÉDANT LE MONTANT DES BÉNÉFICES IMPOSABLES OU AUGMENTANT DANS UNE PROPORTION SUPÉRIEURE À CELLE DE CES BÉNÉFICES ET NON NÉCESSITÉES PAR LA GESTION
I. Principe
7L'article 39-5 du CGI dispose que lorsque les dépenses qui doivent figurer sur le relevé excèdent le montant des bénéfices imposables de l'exercice ou augmentent dans une proportion supérieure à celle de ces bénéfices, l'Administration peut demander à l'entreprise de justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion.
8L'objet de ces dispositions étant de permettre à l'Administration de s'opposer à la déduction des frais qui ne sont pas nécessités par la gestion, il n'y a pas lieu d'en faire usage lorsqu'il apparaît que le franchissement des limites imparties par le texte est la conséquence de circonstances particulières indépendantes du niveau des frais mentionnés sur le relevé.
Il en est ainsi, notamment, lorsque le montant des bénéfices à considérer a été affecté :
- par une crise subie par la branche professionnelle considérée ;
- par les difficultés particulières propres à l'entreprise concernée, telles qu'inadaptation aux besoins du marché ou à la technique, reconversion des activités traditionnelles ou modifications intervenues dans la structure de l'entreprise, pertes sur débiteurs défaillants, etc. ;
- par la constatation d'amortissements nettement plus élevés que par le passé, par suite de la réalisation d'investissements importants ;
- par l'engagement de dépenses d'études, de prospection ou de fonctionnement entrant dans le champ d'application de l'article 39 octies A du CGI et, d'une façon plus générale, de dépenses liées à la mise en oeuvre d'un programme de prospection des marchés étrangers (cf. 13 D 25 ).
9En revanche, dans tous les cas où des circonstances particulières de la nature de celles dont il est fait état ci-dessus n'expliquent pas la variation du rapport entre les dépenses visées et les profits imposables déclarés, il convient de faire jouer l'obligation de justification prévue par le texte.
Il en est ainsi tout particulièrement dans les entreprises chez lesquelles l'accroissement de productivité et les résultats positifs du développement de l'activité sont essentiellement affectés à l'augmentation des rémunérations directes ou indirectes des principaux associés dirigeants.
Une attention particulière sera portée aux entreprises qui présentent des résultats déficitaires pendant une période prolongée. Il convient, en ce qui les concerne, d'examiner de près les dépenses qui conduisent à cette situation et, notamment, s'il s'agit de sociétés, les rémunérations allouées aux dirigeants maîtres de l'affaire.
10En définitive, le service doit se montrer particulièrement vigilant dans les trois situations suivantes :
1° Augmentation des dépenses constamment supérieure, sur une période de plusieurs années, à celle des bénéfices ;
2° Persistance des déficits malgré une augmentation des dépenses laissant supposer que l'entreprise veut améliorer sa rentabilité ;
3° Permanence des déficits, sans une augmentation des dépenses.
II. Conditions d'application
11La comparaison à effectuer par l'Administration et la preuve de la nécessité des frais exposés que l'entreprise peut être invitée à fournir appellent les précisions suivantes :
1. Définition des termes de comparaison et rapprochements à effectuer.
12Les termes de comparaison à retenir ainsi que les rapprochements à effectuer résultent des articles 33 à 36 de l'annexe II au CGI.
a. Termes de comparaison.
- 1er terme. Les dépenses visées à l'article 54 quater du CGI.
13Il s'agit de celles qui doivent figurer sur le relevé spécial des frais généraux conformément à l'article 39-5 du même code.
Il y a lieu par conséquent de retenir le montant global de ces dépenses y compris les dépenses portées sur le relevé ou qui devraient y figurer bien que n'ayant pas atteint la limite catégorielle correspondante.
- 2ème terme. Les bénéfices imposables de l'exercice.
14L'article 34 de l'annexe II au CGI précise que les bénéfices imposables de l'exercice sont déterminés en faisant abstraction :
- des plus-values ou moins-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé ;
- des déficits reportables des exercices antérieurs.
Aucune autre modification n'est donc à apporter au résultat fiscal déclaré par l'entreprise, notamment du fait des revenus de filiales qui ont été préalablement retranchés pour la détermination du résultat fiscal.
b. Comparaisons à effectuer.
15La comparaison entre le montant du bénéfice imposable de l'exercice et celui des dépenses visées à l'article 54 quater du CGI ne présente aucune difficulté. Quant à la comparaison entre l'augmentation de ces dépenses d'une part et l'augmentation des bénéfices imposables d'autre part, l'article 35 de l'annexe II à ce code précise qu'elle doit être effectuée par référence à l'exercice qui précède immédiatement celui au cours duquel les dépenses litigieuses ont été exposées.
16Lorsque les deux exercices ont une durée différente, les chiffres afférents à l'exercice de référence sont ajustés au prorata de la durée de l'exercice pour lequel la comparaison est effectuée. Par suite, le relevé des frais généraux doit comporter les renseignements propres à l'exercice pour lequel il est fourni et ceux qui se rapportent à l'exercice précédent (CGI, ann. II, art. 36 ).
17Si les renseignements relatifs à l'exercice précédent ne figurent pas sur le relevé détaillé, l'entreprise s'expose à l'application de l'amende prévue à l'article 1734 bis du CGI (cf. ci-dessus 4 C 456 ).
2. Preuve de la nécessité des frais exposés.
18La notion de dépenses nécessitées par la gestion doit être interprétée dans le sens de dépenses qui, eu égard à la nature et aux conditions d'exercice de la profession, revêtent pour l'entreprise un caractère indispensable.
19Lorsque les dispositions de l'article 33 de l'annexe II au CGI trouvent à s'appliquer, les entreprises ne peuvent donc pas, pour apporter la preuve de ce caractère indispensable, faire état de simples allégations comportant affirmation du principe que les dépenses en cause ont été supportées dans le cadre de la gestion. Elles sont tenues au contraire d'établir l'existence d'un lien, d'une corrélation étroite entre les dépenses dont il s'agit et la contribution qu'elles apportent à l'expansion ou à l'amélioration de la rentabilité de l'exploitation.
20Les éléments d'appréciation fournis par l'entreprise ne peuvent être retenus que s'il n'existe aucun doute sur le caractère indispensable que présentait la dépense au moment où elle a été exposée. Il va sans dire enfin que s'agissant des litiges relatifs aux rémunérations directes ou indirectes des cinq ou dix collaborateurs les mieux rémunérés de l'entreprise, il y a lieu, dans les situations apparemment anormales décrites ci-dessus, n°s 9 et 10, de recourir aux dispositions de l'article 39-5 , dernier alinéa, du CGI, de préférence à celles de l'avant-dernier alinéa du même texte, dès l'instant où la preuve du caractère excessif des rémunérations en cause peut être rapportée automatiquement dans le premier cas.
Il convient donc de faire largement application de ces dispositions dans les situations évoquées ci-dessus (sociétés en déficit chronique sans motif particulier ; sociétés dont le maintien en exploitation sous la forme juridique adoptée répond le plus souvent à des considérations d'intérêt personnel propres aux principaux associés dirigeants et non à une réalité économique).
C. SORT DES DÉPENSES DONT LE CARACTÈRE DÉDUCTIBLE N'EST PAS RECONNU
I. Réintégration dans le résultat fiscal
21Lorsque l'Administration constate le caractère excessif de dépenses devant figurer sur le relevé détaillé des frais généraux et que la preuve n'est pas apportée par le contribuable qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise, ces dépenses sont, aux termes mêmes de l'article 39-5 du CGI, rapportées au résultat fiscal dans la mesure où elles sont excessives.
22Il en est également ainsi des dépenses dont l'entreprise ne peut justifier qu'elles sont nécessitées par sa gestion alors qu'il est constaté qu'elles augmentent dans une proportion supérieure à celle des bénéfices imposables ou que leur montant excède celui de ces bénéfices.
II. Taxation au titre des revenus distribués
23Les sommes rapportées dans le résultat fiscal doivent, dans la mesure où les valeurs correspondantes ne se retrouvent pas dans l'actif social, être considérées comme distribuées, et imposées comme telles au nom des bénéficiaires, sans ouvrir droit, cependant, à l'avoir fiscal dès lors qu'elles ne présentent pas le caractère d'un dividende.
Lorsque l'identité des intéressés n'est pas indiquée à l'Administration, les sommes en cause donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A du CGI.
III. Procédures de redressement
24Les redressements doivent être poursuivis, le cas échéant, selon la procédure prévue aux articles L. 55 et suivants du LPF. Il est souligné toutefois que lorsque les redressements portent sur des dépenses excédant le montant du bénéfice ou ayant augmenté dans une proportion supérieure à ce bénéfice, la charge de la preuve incombe à l'entreprise. Mais lorsque la commission départementale des Impôts est saisie conformément aux dispositions de l'article L. 59 A-2° du LPF, la charge de la preuve devant la juridiction contentieuse en cas de réclamation ultérieure du redevable incombe à l'administration quel que soit l'avis rendu par cet organisme, excepté lorsque le contribuable a présenté une comptabilité comportant de graves irrégularités 1 ; dans ce dernier cas, la charge de la preuve incombera au contribuable si l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. Si le contribuable n'a pas présenté de comptabilité 1 , la charge de la preuve lui incombera quel que soit l'avis de la commission (LPF, art. L. 192).
IV. Pénalités
25Les redressements du résultat fiscal effectués en application des dispositions qui précèdent doivent être assortis de l'intérêt de retard et, le cas échéant, des majorations de droits conformément aux dispositions de l'article 1729 du CGI.
1 Toutefois, lorsque l'administration invoque le fait que le contribuable n'a pas présenté sa comptabilité ou que celle-ci comporte de graves irrégularités, il lui appartient d'apporter cette preuve préalable.