SOUS-SECTION 2 VÉHICULES OU ENGINS DE TRANSPORT DE PERSONNES

2. Les véhicules de démonstration ne sont pas des éléments durables d'exploitation, car ce sont :

21- des biens de même nature que ceux sur lesquels porte le négoce ;

- dont l'emploi est lié à ce négoce ;

- et qui sont vendus après une courte période d'utilisation.

  II. Modalités pratiques d'application de la jurisprudence du Conseil d'État

a. Lors de l'affectation des véhicules à la démonstration.

22Les véhicules conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes n'ouvrent droit à déduction, selon l'article 237 de l'annexe II au CGI, que s'ils sont destinés à être revendus à l'état neuf (cf. ci-avant n° 6 ). Faute de remplir cette dernière condition, les véhicules de démonstration sont exclus du droit à déduction.

Un véhicule neuf doit donc normalement faire l'objet d'une livraison à soi-même dès qu'il est affecté à la démonstration ¹ . Cette opération est exigée par l'article 257-8° du CGI pour tous les biens qui ont donné lieu à déduction au moment de leur achat et qui sont ensuite affectés à une activité qui a pour effet de les exclure du droit à déduction.

23À titre de règle pratique, il est admis que la taxe déduite lors de l'acquisition du véhicule soit directement reversée sur la déclaration de TVA souscrite au titre du mois de l'affectation du véhicule à la démonstration ¹ [ligne 13 de la déclaration CA 3].

Au moment de la vente du véhicule de démonstration (cf. ci-dessous) la taxe précédemment reversée, fait l'objet d'une déduction, si le vendeur soumet le montant total de la transaction à la TVA.

24Dans un souci de simplification, il est admis que le concessionnaire qui a déduit la taxe lors de l'acquisition du véhicule neuf ne procède à aucun reversement lorsque celui-ci est affecté à la démonstration. Il doit alors soumettre obligatoirement la totalité du prix de vente de ce dernier à la TVA.

25Si la TVA n'a pas été déduite lors de l'achat du véhicule, aucune régularisation de TVA n'est exigée.

b. Lors de la revente des véhicules aux clients.

26Les ventes de véhicules de démonstration sont soumises au régime des ventes de biens d'occasion par des assujettis-revendeurs (DB 3 K 212, n°s 7 et suiv. ).

Ainsi, pour les voitures de tourisme de démonstration (voitures automobiles conçues pour le transport de personnes ou à usages mixtes et comportant, outre le siège du conducteur, huit places assises au maximum) les revendeurs peuvent choisir au moment de la vente entre deux possibilités (cf. toutefois n° 24 ) :

- acquitter la taxe sur la différence entre le prix de vente et le prix d'achat (CGI, art. 297 A).

27La taxe facturée par le fournisseur au moment de l'achat du véhicule ne doit pas avoir été déduite au moment de l'achat ou avoir été reversée spontanément. Elle est alors définitivement exclue du droit à déduction (CGI, art. 232 , annexe II).

- Acquitter la taxe sur le prix de vente total (CGI, art. 297 C).

28Dans le cas où le reversement a été effectué dès l'affectation du véhicule (cf. n° 23 ), le vendeur peut déduire au moment de la vente, la totalité de la TVA qu'il a supportée à raison de l'achat du véhicule.

  D. VÉHICULES OU ENGINS UTILISÉS PAR LES ENTREPRISES OU ÉTABLISSEMENTS D'ENSEIGNEMENT DE LA CONDUITE

29Antérieurement au 1er janvier 1993, et en application du principe posé par l'art. 237 de l'annexe II au CGI, les établissements d'enseignement de la conduite ne pouvaient pas déduire la taxe afférente aux véhicules ou engins conçus pour le transport de personnes à l'aide desquels ils rendaient leurs prestations de formation.

30L'article 13 de la loi n° 91-716 du 26 juillet 1991 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier (CGI, art. 273 septies A ) a prévu que la TVA afférente aux achats, importations, livraisons et services effectués à compter du 1er janvier 1993 cesse d'être exclue du droit à déduction en ce qui concerne les véhicules ou engins affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite. Dans un but de coordination, l'article 52 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 complète cette disposition en faisant également référence aux acquisitions intracommunautaires de véhicules et engins destinés exclusivement à l'enseignement de la conduite.

  I. Présentation de la mesure

1. Activité et redevables concernés.

31L'activité d'enseignement de la conduite a pour objet d'assurer la formation, sur un plan théorique et pratique, des personnes qui souhaitent apprendre la conduite des véhicules aptes à emprunter les voies de circulations terrestres, aériennes, maritimes et fluviales.

Cette activité nécessite dans la plupart des cas la présence d'un moniteur chargé de fournir les éléments d'information utiles à la conduite du véhicule. D'une manière générale, l'aptitude de l'élève est sanctionnée, à la suite d'un examen, par la délivrance d'un permis ou d'un brevet reconnu par l'autorité publique.

L'enseignement de la conduite peut constituer l'activité unique de l'entreprise ou peut être exercé concomitamment avec d'autres activités. Le cas échéant, ces établissements dispensent leur formation dans le cadre des textes législatifs ou réglementaires qui régissent la profession.

Ainsi, à titre d'exemple dans le domaine terrestre, la formation est dispensée dans un établissement d'enseignement de la conduite des véhicules à moteur et de la sécurité routière, agréé dans les conditions mentionnées à l'article R. 247 du code de la route.

2. Les dépenses qui cessent d'être exclues du droit à déduction.

32Il s'agit des dépenses qui se rapportent aux véhicules utilisés pour l'enseignement de la conduite tels que les véhicules routiers automobiles, les motocyclettes, les avions, les hélicoptères, les bateaux, ...

a. Les dépenses d'acquisition.

33À ce titre, sont concernés les achats, les importations, les livraisons et les acquisitions intracommunautaires portant sur des véhicules ou engins destinés à l'enseignement de la conduite.

Il en va de même de ces dépenses lorsqu'elles concernent les éléments constitutifs, les pièces détachées et accessoires de ces véhicules.

b. Les services se rapportant à ces véhicules.

34Outre les prestations de services liées à l'entretien et à la réparation des véhicules, sont également concernées les opérations de crédit-bail et de location de courte ou longue durée concernant ces véhicules.

Il est rappelé que les équipements spéciaux (poste-émetteur radio, doubles commandes) installés sur les véhicules des auto-écoles ainsi que les réparations afférentes à ces équipements ouvraient déjà droit à déduction avant le 1er janvier 1993 (DB 3 D 1532, n° 5 ).

De même, les radio-téléphones installés sur les véhicules ouvraient déjà droit à déduction (DB 3 D 1532, n° 5 ).

Cas particulier.

1° Produits pétroliers utilisés dans ces véhicules.

35Les règles applicables aux droits à déduction portant sur les produits pétroliers sont fixées à l'article 298 du CGI.

À cet égard, il est rappelé que la limitation de 50 % concernant le gazole et le gaz de pétrole liquéfié utilisés pour un engin ou un véhicule exclu du droit à déduction n'était pas applicable aux véhicules affectés à l'enseignement de la conduite.

La suppression de l'exclusion du droit à déduction sur ces véhicules n'emporte aucune conséquence puisque ceux-ci continuent de bénéficier de la déduction intégrale de la TVA sur ces produits qui s'applique depuis le 1er juillet 1991.

36En revanche, l'extension du droit à déduction de la TVA à compter du 1er janvier 1993, sur certains produits pétroliers, tels que les lubrifiants, bénéficie à cette catégorie de véhicules ou engins.

2° Utilisation du barème kilométrique forfaitaire.

37Les titulaires de revenus non commerciaux sont autorisés en matière d'impôts directs à déterminer leurs dépenses d'automobiles par application du barème forfaitaire publié chaque année par l'administration pour les salariés.

Cette option n'est valable qu'en l'absence de comptabilisation des dépenses couvertes par le barème, notamment celles de carburant.

Les redevables qui, sous réserve des exclusions en vigueur, souhaitent exercer le droit à déduction au titre de la TVA sur leurs dépenses afférentes à leurs véhicules de tourisme, doivent renoncer à utiliser le barème forfaitaire en matière d'impôts directs.

En effet, l'utilisation de ce barème déterminé sur des bases TTC introduirait un double emploi s'il était utilisé concurremment avec l'exercice du droit à déduction de la TVA afférente aux dépenses concernées.

  II. Exercice du droit à déduction

38En application des principes généraux du droit à déduction de la TVA, seules les entreprises ou établissements qui sont redevables de la taxe au titre de leur activité d'enseignement de la conduite pourront effectuer la déduction de TVA ayant grevé les dépenses portant sur les véhicules qu'ils utilisent pour les besoins de cette activité.

Ainsi, aucune déduction de la taxe afférente aux véhicules utilisés par des associations sportives ou de loisirs exonérées du paiement de la TVA (exemple : aéro-club,...) ou par des assujettis bénéficiant de la franchise en base ne peut être opérée.

Pour les redevables, la déduction de la TVA sera donc autorisée lorsque :

1. L'utilisation du véhicule répond aux conditions posées par l'article 230-1 de l'annexe II au CGI.

39Le véhicule doit être affecté aux besoins de l'exploitation (DB 3 D 151 ).

Dans l'hypothèse où le véhicule est utilisé à la fois pour une ou plusieurs activités qui permettent l'exercice du droit à déduction et à des fins étrangères à l'entreprise (besoins privés du dirigeant, du personnel ou de tiers), la déduction initiale afférente à son acquisition ou à sa location est opérée selon les modalités précisées 3 D 1511, n°s 6 et suivants.

En contrepartie de la déduction qui a pu, le cas échéant, être effectuée, l'utilisation privative du véhicule constitue une prestation de services à soi-même imposable à la TVA.

2. Le véhicule est affecté de façon exclusive à l'enseignement de la conduite.

40Dans le cadre professionnel, la déduction est subordonnée au fait que le véhicule ne soit utilisé que pour l'enseignement de la conduite.

Toutefois, il est admis que la condition d'affectation exclusive ne soit pas remise en cause lorsque le véhicule est affecté, en dehors de l'activité d'enseignement, à l'une ou à plusieurs des activités autorisant le droit à déduction sur les véhicules ou engins de transport de personnes ou à usage mixte tels que :

- le transport public de voyageur (CGI, ann. II, art. 237 , 5ème alinéa) ;

- la location de véhicules lorsque ces opérations de location sont soumises à la TVA (CGI, ann. II, art. 242 ) ;

Ainsi, ouvre droit à déduction un véhicule utilisé simultanément pour :

- le transport public de voyageurs et l'enseignement de la conduite ;

- la location et l'enseignement de la conduite...

En revanche, un tel véhicule utilisé simultanément pour le transport de marchandises et l'enseignement de la conduite reste exclu du droit à déudction.

Enfin, il est rappelé que les véhicules tels que les camionnettes, camions, tracteurs, autocars, et plus généralement les véhicules repris dans les textes annexés au code de la route sous la rubrique « véhicules très spéciaux » n'étaient pas exclus du droit à déduction prévu à l'article 237 de l'annexe II au CGI (DB 3 D 1532, n° 3 ).

Bien entendu, lorsque ces véhicules sont affectés à l'enseignement de la conduite, la possibilité de déduire reste la même.

3. Octroi d'une déduction complémentaire.

41En application de l'article 226 bis de l'annexe II au CGI, les assujettis peuvent opérer la déduction d'une fraction de la taxe ayant grevé des biens constituant des immobilisations qui n'ouvraient pas droit à déduction lors de leur acquisition, mais qui cessent d'être exclus du droit à déduction.

Cette fraction est égale au montant de la taxe ayant grevé le véhicule -non déductible au moment de son acquisition- diminuée d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle cette taxe est devenue exigible (cf. DB 3 D 1412 ).

  III. Date d'effet

42L'exclusion du droit à déduction de la TVA portant sur les véhicules concernés par la présente mesure cesse de s'appliquer aux achats, acquisitions intracommunautaires, importations, livraisons et services effectués à compter du 1er janvier 1993.

Cette disposition entraîne les conséquences suivantes :

a. Pour les livraisons de biens.

43La TVA afférente aux véhicules ou engins livrés ou mis à la consommation en France est déductible à compter de la date d'entrée en vigueur citée ci-dessus.

1   La date d'affectation du véhicule à la démonstration est celle de la délivrance de la carte grise gratuite au nom du négociant (concessionnaire ou agent).