B.O.I. N° 61 du 9 JUIN 2008
Section 2 :
Fait générateur
19.Le fait générateur de l'imposition à l'impôt sur le revenu, et corrélativement aux prélèvements sociaux, est constitué par le transfert de propriété juridique des titres.
En pratique, il s'agit :
- lorsque le don est constaté par un acte authentique ou sous seing privé, de la date de la signature de l'acte constatant la donation ;
- ou, en l'absence d'acte constatant la donation (don manuel), de la date du transfert des titres du compte du donateur à celui du donataire.
Section 3 :
Assiette imposable
20.Conformément aux dispositions de l'article 150 duodecies du CGI, le gain net (plus ou moins-value) constaté lors du don de titres de sociétés et imposable à l'impôt sur le revenu est déterminé par différence entre :
- d'une part, la valeur des titres donnés retenue pour la détermination de la réduction d'ISF prévue à l'article 885-0 V bis A du CGI ;
- et, d'autre part, leur valeur d'acquisition.
21. Remarque : en cas de dons d'actions de sociétés européennes détenues depuis plus de six ans, le gain net (plus ou moins-value) peut être réduit, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du CGI 5 , sous réserve du respect des conditions prévues à cet article. Pour plus de précisions sur les conditions d'application de ces dispositions, il convient de se reporter à l'instruction administrative publiée au BOI 5 C-1-07 du 22 janvier 2007.
A. VALEUR DES TITRES DONNES RETENUE POUR LA DETERMINATION DE LA REDUCTION D'ISF
22.Cette valeur correspond au montant que le redevable de l'ISF mentionnera sur sa déclaration d'ISF et qui servira de base au calcul de la réduction d'ISF (avant plafonnement de cette réduction d'impôt).
23.La valeur des titres donnés est déterminée à partir du cours moyen de la bourse au jour de la transmission. Pour l'application de cet article, le cours moyen est constitué par la moyenne du cours le plus haut et du cours le plus bas de la séance du jour de la transmission à titre gratuit ou, à défaut, par le seul cours mentionné s'il n'y a eu qu'un cours. Cela étant, à titre de règle pratique, il est admis de retenir le dernier cours connu du titre, c'est-à-dire le cours de clôture de la veille du jour du fait générateur de l'impôt sur la plus-value.
24. Exemple 1 : soit Monsieur T, redevable de l'ISF, qui donne, le 20 novembre 2007, des actions de sociétés cotées qu'il détient en pleine propriété à un organisme d'intérêt général mentionné à l'article 885-0 V bis A du CGI, pour une valeur de 100 000 €.
Pour ce don, il souhaite bénéficier d'une réduction d'ISF sur la déclaration qu'il déposera au plus tard le 15 juin 2008 (remarque : l'organisme donataire sera exonéré de droits de mutation à titre gratuit en application de l'article 757 C du CGI).
Ainsi, le redevable de l'ISF mentionnera :
- sur la déclaration d'ISF, déposée au plus tard le 15 juin 2008, un montant de 100 000 € servant de base au calcul de la réduction d'ISF 6 ;
- et sur la déclaration spéciale des plus-values (n° 2074) déposée en 2008 (au titre des revenus de 2007), une valeur des titres donnés de 100 000 €, pour la détermination du gain net imposable à l'impôt sur le revenu au titre du don.
25. Exemple 2 : mêmes données que celles de l'exemple 1 mais avec un don de titres intervenant en février 2008.
Le redevable de l'ISF mentionnera :
- sur la déclaration d'ISF, déposée au plus tard le 15 juin 2008, un montant de 100 000 € servant de base au calcul de la réduction d'ISF 6 .
- et sur la déclaration spéciale des plus-values (n° 2074) déposée en 2009 (au titre des revenus de 2008), une valeur des titres données de 100 000 €, pour la détermination du gain net imposable à l'impôt sur le revenu au titre du don.
B. VALEUR D'ACQUISITION DES TITRES DONNES
1. Principe
26.Conformément aux dispositions du 1 de l'article 150-0 D du CGI, la valeur d'acquisition servant au calcul du gain net de cession est constitué :
- par le prix d'acquisition ou de souscription des titres donnés, en cas d'acquisition à titre onéreux ;
- par la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, si les titres donnés sont entrés dans le patrimoine du donateur à la suite d'une transmission à titre gratuit.
27.Le prix d'acquisition ainsi déterminé est majoré de certains frais d'acquisition. Ces frais peuvent être pris en compte pour leur montant réel ou faire l'objet, dans certains cas, d'une évaluation forfaitaire.
28.Pour plus de précisions sur les modalités de détermination du prix d'acquisition ainsi que sur les frais d'acquisition venant en augmentation du prix ou de la valeur d'acquisition, il convient de se reporter aux n° 78 à 109 de l'instruction administrative publiée au BOI 5 C-1-01 du 3 juillet 2001.
2. Cas particuliers
▪ Don de titres reçus à la suite d'un échange :
29.En cas de dons de titres de sociétés reçus à la suite d'un échange ayant bénéficié du sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du CGI, le gain net est calculé à partir du prix ou de la valeur d'acquisition des titres remis à l'échange diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée (9 de l'article 150-0 D du CGI).
30.Le don de titres de sociétés reçus à la suite d'un échange ayant bénéficié d'un report d'imposition, prévu aux articles 92 B, 160 et 150 A bis du CGI dans leur rédaction en vigueur avant le 1 er janvier 2000, entraîne l'expiration du report d'imposition et, par voie de conséquence, l'imposition immédiate de la plus-value d'échange, lorsque le seuil annuel des cessions est dépassé.
▪ Don de titres figurant initialement sur un PEA :
31.Dans cette situation, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination du gain net constaté lors du don des titres est réputé égal à leur valeur à la date à laquelle le donateur a cessé de bénéficier, pour ces titres, du régime fiscal de faveur du PEA (valeur des titres à la date de leur retrait du plan).
▪ Don d'actions acquises ou attribuées dans le cadre de certains dispositifs d'épargne salariale
32.En cas de don d'actions issues de l'exercice d'options sur titres (« stock-options ») attribuées jusqu'au 19 juin 2007 et pour lesquelles le délai d'indisponibilité prévu au I de l'article 163 bis C du CGI a été respecté, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination du gain net est le prix de souscription ou d'achat des actions augmenté, le cas échéant, du montant du rabais excédentaire imposé selon les règles de droit commun des traitements et salaires au titre de l'année de la levée des options 7 .
Remarques :
- l'abattement pour durée de détention ne s'applique pas au montant de l'avantage mentionné à l'article 163 bis C du CGI et défini au I de l'article 80 bis de ce code (gain de levée d'options) qui correspond à la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de la levée de l'option sur titres et le prix d'exercice de l'option, c'est-à-dire le prix de souscription ou d'achat de l'action, diminué le cas échéant du rabais excédentaire ;
- la partie du gain net correspondant à l'avantage précité est imposé à l'impôt sur le revenu au taux, selon le cas, de 18 % (16 % pour les dons effectués en 2007), 30 % ou 40 % ou, sur option, selon les règles des traitements et salaires.
33.En cas de don d'actions issues de l'exercice d'options sur titres attribuées à compter du 20 juin 2007 pour lesquelles le délai d'indisponibilité prévu au I de l'article 163 bis C du CGI a été respecté ou issues, quelle que soit leur date d'attribution (avant ou après le 20 juin 2007), de l'exercice d'options sur titres à raison desquels ledit délai n'a pas été respecté, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination du gain net est la valeur réelle des actions à la date de la levée des options, étant précisé que le gain de levée d'options est imposé à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues respectivement au I ou au II de l'article 163 bis C du CGI.
34.Il est précisé que si la valeur des actions au jour du don est inférieure à leur valeur réelle à la date de levée de l'option, la différence est déductible du gain de levée d'options dans la limite de son montant et l'excédent éventuel est imputable sur les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux et gains de même nature réalisés au cours de la même année ou des dix années suivantes.
35.En cas de don d'actions mentionnées à l'article 80 quaterdecies du CGI (actions gratuites), le prix d'acquisition à retenir pour la détermination du gain net est la valeur des actions à leur date d'acquisition.
Remarque : l'avantage, égal à la valeur à leur date d'acquisition des actions gratuites (« gain d'acquisition »), est imposé à l'impôt sur le revenu au titre de l'année du don dans les conditions et au taux prévus au 6 bis de l'article 200 A du CGI.
Il est précisé que si la valeur des actions gratuites au jour du don est inférieure à leur valeur à leur date d'acquisition, la différence, c'est-à-dire la « moins-value » constatée à la date du don, est déduite du « gain d'acquisition » (second alinéa du 6 bis de l'article 200 A précité). Elle ne donne donc pas lieu à imputation sur les plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux et gains de même nature réalisés au cours de l'année du don ou des dix années suivantes.
36.En cas don de titres souscrits en exercice de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE) prévus à l'article 163 bis G du CGI, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination du gain net imposable, selon le cas, au taux de 18 % (16 % pour les dons effectués en 2007) ou de 30 %, est le prix d'exercice des BSPCE fixé dans les conditions définies au III dudit article.
Don de la pleine propriété de titres après réunion de l'usufruit à la nue-propriété :
37.En cas de don de la pleine propriété de titres de sociétés après réunion de l'usufruit à la nue-propriété, le prix d'acquisition des titres donnés est déterminé de manière différente selon que l'usufruit a été acquis par voie d'extinction ou qu'il a été acquis à titre onéreux ou à titre gratuit. Ainsi :
- lorsque l'usufruit a été acquis par voie d'extinction (notamment en cas de décès de l'usufruitier), la valeur d'acquisition des titres donnés est, sauf exception, égale au prix d'acquisition de la nue-propriété ou à sa valeur vénale retenue lors de la transmission à titre gratuit.
Remarque : lorsque l'usufruit qui s'est éteint avait été transmis à titre gratuit à l'usufruitier décédé, simultanément à la transmission à titre gratuit de la nue-propriété au nu-propriétaire (devenu plein propriétaire à la suite de l'extinction de l'usufruit), le prix d'acquisition des titres donnés en pleine propriété est égal à la somme des valeurs vénales déclarées pour chacun de ces droits lors de la transmission à titre gratuit qui est à l'origine du démembrement de propriété (cf. BOI 5 C-1-01 du 3 juillet 2001, fiche 1, n° 24) ;
- lorsque l'usufruit a été acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, la valeur d'acquisition des titres donnés est égale à la somme du prix d'acquisition de la nue-propriété et du prix d'acquisition de l'usufruit (ou de leur valeur vénale retenue lors de la transmission à titre gratuit).
Pour plus de précisions, il convient de se reporter aux n° 22 à 26 de la fiche n° 1 de l'instruction administrative publiée au BOI 5 C-1-01 du 3 juillet 2001.
Section 4 :
Modalités d'imposition
38.Lorsqu'au titre de l'année du don, le seuil annuel de cession prévu au 1 du I de l'article 150-0 A du CGI est dépassé :
- la plus-value constatée à la date du don est imposable à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % (pour les dons effectués en 2007) ou 18 % (pour les dons effectués à compter du 1 er janvier 2008), auquel s'ajoutent 11 % de prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine 8 ;
- la moins-value constatée à la date du don est imputable sur les plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux et gains de même nature réalisés au cours de la même année que celle du don ou des dix années suivantes.
39.Pour l'appréciation du seuil de cession précité, la valeur des titres donnés retenue pour la détermination de la réduction d'ISF (cf. n° 22 à 25 ) est ajoutée au montant des cessions à titre onéreux et des autres dons imposables en application de l'article 150 duodecies du CGI réalisés par ailleurs au cours de la même année.