B.O.I. N° 40 DU 9 AVRIL 2009

Section 3 :

Conséquences du non-respect des conditions légales

24.La cession du fonds ou de la clientèle ou des titres transmis durant la période de cinq ans entraîne la remise en cause de l'exonération, même si la cession n'est que partielle. Il est admis, en présence de plusieurs donataires, que l'exonération partielle ne soit remise en cause que pour le cédant et non pour l'ensemble des donataires.

25.Sous réserve de la précision figurant au n° 21 ci-dessus, le non-respect de la condition d'exercice effectif et continu de l'unique activité professionnelle dans l'entreprise concernée pendant cinq ans entraîne la déchéance du régime prévu à l'article 790 A.

26.S'agissant de la condition d'exercice de la direction effective de la société, en présence de plusieurs donataires, il est précisé que le non-respect de cette condition entraîne la déchéance du régime prévu à l'article 790 A pour l'ensemble des donataires et pas uniquement pour le donataire qui remplissait la fonction.

27.Toutefois, en cas de pluralité de donataires, il est admis qu'en cas de changement de direction provoquant une vacance qui n'excède pas trois mois, l'application de l'exonération ne soit pas remise en cause.

28.Par ailleurs, il est admis que la transformation de l'entreprise individuelle en société peut être réalisée sans remise en cause du régime de l'article 790 A. Néanmoins, dans cette hypothèse, la mise en société reste subordonnée à certaines conditions :

• les biens transmis doivent être apportés à une société créée à cette occasion et détenue en totalité par les bénéficiaires du régime de l'article 790 A ;

• les parts ou actions reçues en contrepartie de cet apport doivent être conservées jusqu'au terme de la période de cinq ans initialement prévue.

29.Enfin, dans l'hypothèse où l'entreprise fait l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire, telle que prévue au titre IV du livre VI du code de commerce, dans les cinq années qui suivent la date de la transmission, il n'est pas procédé à la déchéance du régime de l'article 790 A.

Section 4 :

Modalités de cumul de ce régime avec d'autres dispositifs

30.Lorsque le ou les donataires optent pour le bénéfice des dispositions de l'article 790 A, les dispositions des articles 787 B et 787 C ne peuvent pas s'appliquer sur la fraction de la valeur des parts représentative des biens autres que le fonds ou la clientèle.

31.Cela étant, sur les biens autres que le fonds ou la clientèle, les droits sont liquidés dans les conditions de droit commun. Dès lors, les donataires peuvent bénéficier de leur abattement personnel et de la réduction de droits liée à l'âge du donateur, prévue au II de l'article 790.

CHAPITRE 2 :

AMENAGEMENT DU DISPOSITIF D'EXONERATION POUR LES DONATIONS CONSENTIES  A COMPTER DU 6 AOUT 2008

32.Afin de supprimer l'effet de seuil des dispositions jusqu'alors applicables, l'article 66 de la loi de modernisation de l'économie modifie l'article 790 A, en substituant à l'exonération existante un abattement du même montant.

Section 1 :

Instauration d'un abattement de 300 000 €

33.Désormais, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, en cas de donation en pleine propriété de fonds artisanaux, de fonds de commerce, de fonds agricoles ou de clientèles d'une entreprise individuelle ou de parts ou actions d'une société, il est appliqué, sur option du donataire, un abattement de 300 000 € sur la valeur du fonds ou de la clientèle ou sur la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle.

34.Cet abattement s'applique sur la valeur du bien transmis. Cela étant, en présence de plusieurs donataires qui optent pour ce dispositif, il est admis que l'abattement de 300 000 € s'applique sur la part de chacun des bénéficiaires.

35.Cet abattement ne s'applique qu'une seule fois entre un même donateur et un même donataire. Il en résulte que ce dispositif ne peut être invoqué plusieurs fois quand bien même l'abattement n'aurait pas été utilisé dans son intégralité lors d'une précédente transmission.

36.De même, lorsque la valeur du fonds ou de la clientèle, ou lorsque la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle, est inférieure au montant de l'abattement de 300 000 €, le reliquat d'abattement ne peut pas être utilisé pour les autres biens faisant également l'objet de la donation.

Exemple :

M. X détient la moitié des parts d'une SARL exerçant une activité commerciale dont l'actif brut total est évalué à 100 000 €.

La valeur du fonds de commerce représente 20 % de la valeur de l'actif brut total de cette SARL, soit 20 000 €.

En 2009, M. X transmet ses titres à un salarié ; ceux-ci sont évalués à 75 000 €.

Le salarié bénéficiaire de la donation opte pour l'abattement prévu à l'article 790 A et bénéficie de l'abattement sur la valeur des titres représentative du fonds, soit à hauteur de 15 000 € (75 000 x 20 %).

Le reliquat d'abattement ne peut pas être appliqué sur la valeur des titres transmis qui représente les autres biens.

Section 2 :

Suppression de la condition relative à la valeur maximale du fonds ou de la clientèle transmis

37.L'instauration d'un abattement de 300 000 € a pour corollaire la suppression du plafond de même montant concernant la valeur du fonds ou de la clientèle pouvant être transmis.

38.Ainsi, l'article 790 A s'applique désormais sans tenir compte de la valeur du fonds ou de la clientèle transmis.

Exemple :

M. X possède 50 % des titres de la SARL G, dont l'actif est notamment composé d'un fonds de commerce qui représente 50 % de l'actif brut total de la société.

En 2009, M. X décide de transmettre ses parts à son salarié, celles-ci sont évaluées à 2 000 000 €. Dès lors, la fraction de la valeur des titres représentative du fonds s'élève à 1 000 000 €.

Si le salarié opte pour le dispositif prévu à l'article 790 A, il peut bénéficier de l'abattement de 300 000 € dans son intégralité, même si d'une part la moitié seulement du fonds est transmise et si, d'autre part, la valeur représentative du fonds est supérieure à 300 000 €.

Section 3 :

Modalités de cumul de ce régime avec d'autres dispositifs

39.Le régime général d'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit applicable aux transmissions d'entreprises prévu aux articles 787 B et 787 C et celui prévu par l'article 790 A ne sont pas exclusifs l'un de l'autre, en ce qui concerne la valeur du fonds ou de la clientèle ou la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle.

40.En revanche, le donataire qui opte pour le régime prévu à l'article 790 A ne peut pas bénéficier de l'exonération partielle prévue aux articles 787 B et 787 C sur les biens autres que le fonds ou la clientèle ou sur la fraction de la valeur des parts représentative des biens autres que le fonds ou la clientèle.

41.Enfin, les abattements de droit commun et la réduction de droits prévue au II de l'article 790 se cumulent avec ce régime.

Exemple :

M. X possède 20 % des titres de la société Y pour lesquels un engagement collectif de conservation a été conclu.

En 2009, M. X donne ses titres à son plus proche salarié afin d'assurer la pérennité de son entreprise.

La donation est évaluée à un million d'euros, étant précisé que la fraction de la valeur des titres représentative du fonds de commerce dans cette transmission s'élève à 80 %, soit 800 000 €.

Le donataire souhaite bénéficier des dispositions prévues à l'article 787 B et opter pour l'abattement prévu à l'article 790 A.

Valeur des parts représentative du fonds de commerce : 1 000 000 € x 80 % = 800 000 €

Application de l' exonération partielle prévue à l'article 787 B : 800 000 € x 75 % = 600 000 €.

Valeur représentative du fonds de commerce non exonérée : 200 000 € (800 000 € - 600 000 €).

L'abattement de 300 000 € de l'article 790 A s'applique sur la valeur représentative du fonds de commerce non exonérée (200 000 €) : après application de l'abattement, aucun droit n'est dû sur la fraction de la valeur des titres représentative du fonds de commerce.

Les seuls droits dus seront donc ceux calculés sur les 200 000 € qui représentent la valeur des autres biens transmis (1 000 000 € - 800 000 €).

CHAPITRE 3 :

EntrEe en vigueur

42.Les aménagements exposés dans la présente instruction s'appliquent aux donations effectuées à compter du 6 août 2008. ⁷

La Directrice de la législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

•

Annexe

Article 790 A du code général des impôts tel que modifié par l'article 66 de la loi de modernisation de l'économie (loi n° 2008-776 du 4 août 2008)

Art. 790 A : I.- Pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, en cas de donation en pleine propriété de fonds artisanaux, de fonds de commerce, de fonds agricoles ou de clientèles d'une entreprise individuelle ou de parts ou actions d'une société, il est appliqué, sur option du donataire, un abattement de 300 000 euros sur la valeur du fonds ou de la clientèle ou sur la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle, si les conditions suivantes sont réunies :

a. L'entreprise ou la société exerce une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;

b. La donation est consentie aux personnes titulaires d'un contrat de travail à durée indéterminée depuis au moins deux ans et qui exercent leur fonction à temps plein ou d'un contrat d'apprentissage en cours au jour de la transmission, conclu avec l'entreprise dont le fonds de commerce ou la clientèle est transmis ou avec la société dont les parts ou actions sont transmises ;

c. Abrogé ;

d. Lorsqu'ils ont été acquis à titre onéreux, le fonds ou la clientèle mentionnés ci-dessus doivent avoir été détenus depuis plus de deux ans par le donateur ou la société ;

e. Lorsque la transmission porte sur des parts ou actions acquises à titre onéreux, celles-ci ont été détenues depuis plus de deux ans par le donateur ;

f. Les donataires poursuivent à titre d'activité professionnelle unique et de manière effective et continue pendant les cinq années qui suivent la date de la transmission l'exploitation du fonds ou de la clientèle transmis ou l'activité de la société dont les parts ou actions sont transmises et dont l'un d'eux assure, pendant la même période, la direction effective de l'entreprise. Dans le cas où l'entreprise fait l'objet d'une procédure de liquidation judiciaire prévue au titre IV du livre VI du code de commerce dans les cinq années qui suivent la date de la transmission, il n'est pas procédé à la déchéance du régime de faveur prévu au premier alinéa.

II. - Lorsque les donataires ont exercé l'option prévue au I, le bénéfice de ses dispositions est exclusif de l'application de l'article 787 B sur la fraction de la valeur des parts représentative des biens autres que le fonds artisanal, le fonds de commerce, le fonds agricole ou la clientèle, et de l'article 787 C à raison de la donation à la même personne des biens autres que le fonds artisanal, le fonds de commerce, le fonds agricole ou la clientèle, affectés à l'exploitation de l'entreprise.

III. - Le I ne peut s'appliquer qu'une seule fois entre un même donateur et un même donataire.

1   Cf. DB 7 D 2111 n° 1 à 7 (mise à jour au 15 juin 2000)

2   Cf. DB 7 D 2111 n° 1 à 7 (mise à jour au 15 juin 2000)

3   Cf. Réponse ministérielle Bobe n° 84046 du 21 mars 2006.

4   Autre qu'agricole ou libérale.

5   En revanche, le seul exercice d'un mandat social (président du conseil d'administration…) ne permet pas de bénéficier du dispositif.

6   Cf. Réponse ministérielle Roques n° 31029 du 22 décembre 2003.

7   Soit le lendemain du jour de la publication de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie au Journal officiel, qui est intervenue le 5 août 2008.