B.O.I. N° 40 DU 9 AVRIL 2009
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
7 G-5-09
N° 40 DU 9 AVRIL 2009
MUTATIONS A TITRE GRATUIT. DONATIONS. REGIMES SPECIAUX ET EXONERATIONS. DONATIONS CONSENTIES EN PLEINE PROPRIETE EN FAVEUR D'UN SALARIE OU D'UN APPRENTI. COMMENTAIRES DE L'ARTICLE 66 DE LA LOI N° 2008-776 DU 4 AOUT 2008 DE MODERNISATION DE L'ECONOMIE
(C.G.I., art. 790 A)
NOR : ECE L 09 20669J
Bureau C 2
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PRESENTATION
L'article 790 A du code général des impôts (CGI) prévoit que les donations en pleine propriété de fonds de commerce, de fonds artisanaux, de clientèles, de fonds agricoles ou de parts ou actions d'une société (à concurrence de la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle) consenties aux salariés sont, sous certaines conditions, et sur option des donataires, exonérées de droits de mutation à titre gratuit sous réserve que la valeur des biens transmis soit inférieure à 300 000 €. Afin de supprimer l'effet de seuil inhérent à ce dispositif, l'article 66 de la loi de modernisation de l'économie (loi n° 2008-776 du 4 août 2008), substitue à la valeur maximale du bien pouvant être transmis en franchise de droits, un abattement de même montant. Ainsi, désormais, l'article 790 A du CGI prévoit l'application, sur option des donataires, d'un abattement de 300 000 € sur la valeur des fonds de commerce, des fonds artisanaux, de la clientèle, des fonds agricoles ou des parts ou actions d'une société qui sont transmis par donation. Cet abattement s'applique donc quelle que soit la valeur du fonds ou de la clientèle transmise. La présente instruction, après avoir rappelé l'économie générale du régime de l'article 790 A du CGI dont les autres conditions d'application ne sont pas modifiées, commente ces nouvelles dispositions qui sont applicables aux donations consenties à compter du 6 août 2008. • |
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Remarque liminaire : les articles cités dans la présente instruction administrative sont, sauf indication contraire, ceux du code général des impôts.
CHAPITRE 1 :
DISPOSITIF PREEXISTANT
Section 1 :
Mutations et biens concernés
A. DONATION D'UN FONDS OU D'UNE CLIENTELE
1.L'exonération prévue à l'article 790 A s'applique aux donations de fonds artisanaux, de fonds de commerce 1 , ou de clientèle 2 d'une entreprise individuelle, de fonds agricoles ou, sous certaines conditions, de parts ou actions de sociétés.
2.S'agissant des titres de société, seule la part représentative du fonds ou de la clientèle qui peut être isolée dans le total des droits sociaux, et donc évaluée au sein de chaque part sociale, ouvre droit à l'exonération.
En conséquence, la part représentative du fonds ou de la clientèle s'apprécie au regard de la composition de l'actif de la personne morale au jour de la transmission à titre gratuit.
Il y a donc lieu de retenir :
- au numérateur, la valeur du fonds ou de clientèle figurant à l'actif de la personne morale,
- au dénominateur, la valeur brute réelle de la totalité des éléments d'actif.
3.De même, pour l'entreprise individuelle, les actifs transmis en même temps que le fonds ou la clientèle sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit dans les conditions de droit commun.
4.Par ailleurs, il est précisé que, s'agissant des donations de titres d'une société, l'article 790 A ne subordonne pas son application à la transmission de la totalité des droits sociaux émis par la société 3 .
5.Enfin, il est précisé que le dispositif ne s'applique pas aux cessions isolées d'éléments du fonds.
B. VALEUR MAXIMALE DU FONDS OU DE LA CLIENTELE POUVANT ETRE TRANSMIS
6.La valeur du fonds ou de la clientèle pouvant bénéficier du dispositif doit être inférieure à 300 000 €.
7.Il en résulte que les donations de fonds, de clientèle ou de titres représentatifs du fonds ou de la clientèle dont la valeur est égale ou supérieure à 300 000 € ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 790 A.
Exemple :
M. X transmet les parts qu'il détient dans la SARL G à son salarié. Le fonds de commerce représente 35 % de l'actif brut total qui s'élève à 1 000 000 €.
Dès lors, la valeur du fonds appartenant à la société est égale à 350 000 €.
Il en résulte que le salarié bénéficiaire de la donation ne pourra pas bénéficier du dispositif prévu à l'article 790 A, même si la donation ne comprend qu'une partie des parts de la SARL.
C. FORME DE LA TRANSMISSION
8.L'exonération prévue à l'article 790 A concerne les transmissions à titre gratuit entre vifs. Dès lors, cette exonération ne s'applique pas aux transmissions par décès (succession, legs).
9.Par ailleurs, seules les donations effectuées en pleine propriété peuvent bénéficier du régime précité.
10.Enfin, ce régime étant optionnel, le ou les donataires doivent opter pour celui-ci dans l'acte de donation. En l'absence d'option, le bénéfice de ce dispositif ne peut être appliqué.
Précision : Le régime s'applique quelle que soit la nature de l'acte constatant la transmission à titre gratuit (acte authentique ou acte sous seing privé). Ainsi, l'exonération est applicable aux donations de parts ou actions de sociétés représentatives d'un fonds ou d'une clientèle effectuées sous forme de dons manuels. Dans cette hypothèse, la donation fait l'objet d'une déclaration auprès de l'administration fiscale par la souscription en double exemplaire de l'imprimé n°2735 « Déclaration de dons manuels ».
Section 2 :
Conditions d'application de l'exonération
A. ACTIVITE DE L'ENTREPRISE OU DE LA SOCIETE
11.L'entreprise ou la société doit exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Pour l'appréciation de la nature de ces activités, il convient de se reporter aux indications données dans la documentation de base (DB) 7 S 3311 n° 2 et suivants.
12.Le régime d'imposition de la société est sans incidence sur le champ d'application de cette exonération.
13.Enfin, il n'est pas exigé que ces sociétés exercent à titre exclusif les activités précitées. Dès lors, le bénéfice du régime prévu à l'article 790 A ne pourra pas être refusé aux parts ou actions d'une société qui exerce à la fois une activité civile 4 et une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, dans la mesure où cette activité civile n'est pas prépondérante.
B. DUREE DE DETENTION PREALABLE DU FONDS OU DE LA CLIENTELE ACQUIS PAR LE DONATEUR A TITRE ONEREUX
14.Lorsque les biens objets de la donation ont été acquis à titre onéreux par le donateur, le bénéfice du régime prévu à l'article 790 A est subordonné à la condition que :
- le fonds ou la clientèle objet de la donation ait été détenu par le donateur ou la société depuis plus de deux ans à compter de son acquisition à titre onéreux ;
- lorsque la transmission porte sur des titres acquis à titre onéreux, ceux-ci soient détenus depuis plus de deux ans par le donateur.
Pour les transmissions de titres de sociétés, ces deux conditions sont cumulatives, dès lors que le fonds ou la clientèle objet de la donation et les titres ont été acquis à titre onéreux.
15.En revanche, aucun délai de détention n'est exigé lorsque le donateur ou la société a acquis le fonds ou la clientèle autrement qu'à titre onéreux (mutation à titre gratuit, création). Il en est de même pour les titres de sociétés transmis par donation lorsqu'ils n'ont pas été acquis à titre onéreux par le donateur.
16.Le donataire doit justifier de la date d'acquisition du fonds ou de la clientèle par tous les moyens compatibles avec la procédure écrite.
Exemple :
M. G acquiert les titres de la société L en janvier 2006. Cette société acquiert en mars de la même année la clientèle de la société M.
• M. G envisage de transmettre ses titres à son plus proche collaborateur le jour de son départ à la retraite qui est programmé le 10 mai 2008.
Le collaborateur de M. G pourra, sous réserve du respect de l'ensemble des conditions prévues à l'article 790 A, bénéficier du régime prévu à l'article précité.
En effet, les titres de la société, objets de la donation, et la clientèle de la société concernée, sont détenus depuis plus de deux ans respectivement par le donateur et par ladite société.
• M. G, pour des raisons personnelles, décide finalement de transmettre ses titres en février 2008 à son collaborateur.
La clientèle étant détenue depuis moins de deux ans par la société, le donataire ne peut pas bénéficier du régime prévu à l'article 790 A.
C. DONATAIRE TITULAIRE D'UN CONTRAT DE TRAVAIL A DUREE INDETERMINEE OU D'UN CONTRAT D'APPRENTISSAGE
17.Pour être éligible à ce dispositif, la donation doit être réalisée en faveur d'une ou plusieurs personnes titulaires :
- d'un contrat de travail à durée indéterminée (CDI), le cas échéant en cumul avec un mandat social 5 , depuis au moins deux ans et qui exercent leurs fonctions à temps plein ;
- ou d'un contrat d'apprentissage en cours au jour de la transmission.
18.Les contrats précités doivent être conclus avec l'entreprise dont le fonds de commerce ou la clientèle est transmis ou avec la société dont les parts ou actions sont transmises.
19.Enfin, la donation bénéficie du régime prévu à l'article 790 A, y compris lorsque les salariés ou apprentis bénéficiaires de la transmission ont des liens de parenté avec le donateur 6 .
Précision : Dans l'hypothèse où au jour de la transmissions le donataire n'exerce pas de manière effective son activité salariée à temps plein en raison de son état de santé, il est admis que les dispositions de l'article 790 A puissent, toutes autres conditions réunies par ailleurs, s'appliquer. Il appartient bien entendu au donataire concerné de justifier que son état de santé l'empêche d'exercer à temps plein son activité dans l'entreprise concernée.
D. POURSUITE DE L'ACTIVITE ET EXERCICE DE LA DIRECTION EFFECTIVE DE LA SOCIETE PENDANT CINQ ANS
20.L'application des dispositions de l'article 790 A est notamment subordonnée à la satisfaction par le donataire de certaines conditions. Ainsi le donataire doit :
- poursuivre à titre d'activité professionnelle unique, de manière effective et continue pendant les cinq années qui suivent la date de la transmission, l'exploitation du fonds ou de la clientèle transmis ou l'activité de la société dont les parts ou actions sont transmises ;
- assurer, pendant la même période, la direction effective de l'entreprise.
Si la donation est consentie au profit de plusieurs bénéficiaires, chacun d'eux doit remplir la première condition (exercice de l'activité professionnelle unique) ; en revanche, la seconde condition (assurer la direction effective) peut être satisfaite par l'un d'entre eux seulement.
21.La condition d'exercice des fonctions pendant les cinq années qui suivent la transmission impose que le donataire n'exerce aucune autre activité professionnelle, salariée ou non.
Précision : La suspension temporaire par le donataire de son activité professionnelle au cours des cinq années qui suivent la transmission n'est pas à elle seule de nature à remettre en cause le bénéfice du dispositif prévu à l'article 790 A durant cette période, si elle est dûment justifiée par son état de santé.
22.Par ailleurs, la condition de direction effective de l'entreprise suppose que le titulaire consacre à ses fonctions une activité et des diligences constatées et réelles (par exemple, animation effective de l'activité des directeurs fonctionnels salariés, signature des pièces essentielles, contacts suivis avec les représentants du personnel, les principaux clients ou fournisseurs, etc.).
23.En cas de pluralité de donataires, il n'est pas exigé que la direction de la société soit effectivement exercée par la même personne pendant les cinq années suivant la transmission.